东方航空公司_营改增_前后税负及税务筹划研究_张映雪.docx

学校代号： 10536 学号： 12207090834 密 级：公开 长沙理工大学硕士学位论文 东方航空公司 营改增 前后税负及 税务筹划研究 学位申请人姓名 _ 张映雪 指 导 教 师 戴 罗 仙 教 授 所在学 瞭 经 济与 管 理 学 院 专业学位领域 _ 会计 论文提交日期 2014年 3月 _ 论文答辩日期 2014年 5月 _ 答辩委员会主席 刘爱东教授 Research on China Eastern Tax Burden and Tax Planning Strategy About the business tax VAT instead by ZHANG rmgxue B.B.M(College of Law & Business of Hubei University of Economics) 2012 A thesis submitted in partial satisfaction of the Requirements for the degree of Master of Professional Accounting in Accounting in Changsha University of Science & Technology Supervisor Professor Dai Luoxian May,2014 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研宄成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体己经发表或撰写的成果作品。对本文的研宄做出重要贡献的个人和集体，均 己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。同时授 权中国科学技术信息研宄所将本论文收录到中国学位论文全文数据库，并通 过网络向社会公众提供信息服务。 本学位论文属于 学位论文版权使用授权书 1、 保密 ，在 _ 年解密后适用本授权书。 2、 不保密 0。 (请在以上相应方框内打 V ） 摘要 自 2012年 1月 1日在上海首轮试点选择交通运输业及 6个部分现代服务业实 行 营改增 以来，其扩大试点范围就逐渐拉开了序幕。 营改增 是我国在税收政 策方面所做的一项重要调整，同时也是交通运输行业面临的新问题，东方航空公司作为 交通运输业试点企业之一以一种新的姿态投入到市场化竞争的舞台中。 航空运输业纳入到本次 营改增 税制改革的范围。从目前来看，我国航运业的整 体发展水平相对落后，无论是市场还是政府等方面还存在着市场垄断、政府过分干预、 价格体系及相关政策不完善等诸多问题。在税收征管环节，航运业在营业税体制下还存 在着重复征税的问题，抵扣链条不完整等弊端也逐渐显现出来。此外，针对其相关产业 方面税收优惠体系还有待宾善。 在此背景下提出了本课题的研宂，以东方航空公司作为研宄对象进行税务筹划的 研宄具有重要的现实意义。本文在大量分析的基础上，收集了大量的中国东方航空公司 的实际数据，并广泛运用财会税务等知识，对东方航空公司 营改增 前后商品劳务税 税负进行对比分析，寻 求税负平衡点，并通过分析 营改增 对东方航空公司影响发现 税务筹划问题的关键所在，提出切实可行的税务筹划策略。 本文以税务筹划理论为引导，以增加企业市场价值为主线，以降低企业税负为目标 来探讨东方航空公司 营改增 后具体的税务筹划方法，为东方航空公司的发展提供有 效可行的配套方案。 关键词：东方航空公司； 营改增 ；商品劳务税；税负；影响；税务筹划 I ABSTRACT Since the business tax VAT instead in the first roimd of pilot selection of transportation and six part of the modem service in Shanghai on January 1, 2012, it is gradually expanding the scope of the pilot started. Mth the business tax VAT instead is a major adjustment of state tax policy, to the transportation is also a new task, China Eastern as one of the pilot enterprises of the transportation industry with a new attitude into the stage of market competition. As a pilot sector, the air transport industry is included in this business tax VAT instead tax reform. From the new situation, the overall level of progress of the air transport industry in China is still low due to government intervention, mixed price system, market monopoly, imperfect policy. Moreover, in the tax area, under the former business tax system, there have still some deficiencies such as imperfect tax deductibility, the preferential tax system remains to be improved. Under this background, there is a research about this subject, tax planning in. China Eastern as the object of the research has practical significance. This article is using the tax and accounting knowledge and based on analysis, attempts to make use of relevant policies and data to analyze the business tax VAT instead before and after about China Eastern commodity service tax burden and to seek the balance of tax burden, and also analysis of the impact of the air transport industry and give some tax policy suggestions. This paper with the theory of tax planning as a guide, in order to increase the enterprise market value as the main line, and to reduce the corporate tax burden for the target to discusses the ways of tax planning for the China Eastern about the business tax VAT instead, provide a complete set of effective and feasible solution for the development of eastern airlines. Key Words: China Eastern; the business tax VAT instead; commodity service tax; tax; influence; tax planning 目录 m m . iABSTRACT . II 第一章绪论 1.1研宂背景及意义 . 1 1.1.1研宄背景 . 1 1.1.2研究意义 . 2 1.2国内外研宄综述 . 3 1.2.1国外研宄现状 . 3 1.2.2国内研宄现状 . 5 1.2.3评价及启示 . 8 1.3研宂内容与方法 . 8 1.3.1研究内容 . 8 1.3.2研究方法 . 9 1.4论文应用价值 . 9 第二章税务筹划策略研究理论基础 2.1商品与劳务税制理论 . 11 2.2税务筹划理论 . 12 2.2.1企业税负界定 . 12 2.2.2税务筹划原理与方法 . 13 2.2.3财务管理与税务筹划 . 14 第三章东方航空公司 营改增 前后商品劳务税税负比较 3.1东方航空公司概况 . 17 3.1.1东方航空公司简介 . 17 3.1.2东方航空公司 营改增 实施 . 18 3.2 营改増 前东方航空公司的营业税税负 . 19 3.3 营改增 后东方航空公司的实际税负 . 20 3.4 营改增 前后税负敏感性分析 . 25 3.4.1 营改增 前后税负平衡点粗测 . 25 3.4.2 营改增 前后税负敏感性具体分析 . 26 第四章 营改增 对东方航空公司税负影响分析 4.1 营改增 对东方航空公司税负影响的双重效应 . 27 4.1.1实现进项抵扣带来的减税效应 . 27 4.1.2因适用税率水平变化带来的增税效应 . 29 4.1.3东方航空公司净效应 . 30 4.2 营改增 对东方航空公司产业链影响 . 31 4.2.1 营改增 对东方航空公司上下游产业税负转嫁分析 . 31 4.2.2 营改增 对东方航空公司产业链影响分析 . 32 4.3 营改增 对东方航空公司绩效影响 . 33 4.3.1东方航空公司绩效衡量指标 . 33 4.3.2 营改增 对东方航空公司绩效影响分析 . 34 4.4本章小结 . 39 第五章东方航空公司 营改增 后税务筹划策略 5.1东方航空公司固定资产税务筹划 . 41 5.1.1自购固定资产税务筹划 . 41 5.1.2融资租赁固定资产税务筹划 . 43 5.1.3与固定资产相关支出税务筹划 . 46 5.2东方航空公司财务管理税务筹划 . 47 5.2.1采购环节税务筹划 . 47 5.2.2销售环节税务筹划 . 49 53 参考文献 . 55 1ft il . 58 第一章绪论 第一章绪论 1.1研究背景及意义 1.1.1研究背景 自上海首轮试点实行 营改增 以来，其扩大试点范围就逐渐拉开了序幕。 营 改增 是国家税收政策的一项重大调整，也是交通运输业面临的一个新课题，东方航空 公司作为交通运输业试点企业之一以一种新的姿态投入到市场化竞争的舞台中。 在我国的税收收入体系中，商品劳务税占据了非常重要的位置。 1994的税收体制改 革以来，我国己基本形成了统一的税收制度，増值税也因其 税收中性 特征而成为我 国商品劳务税的主体税种，对增值税应税行业征收高税率，对除娱乐业外的营业税应税 行业征收低税率的税率要求，平衡了营业税应税行业与增值税应税行业之间的税负平衡， 适应了当时经济发展需要，但是随着社会主义市场体制 的日趋完善使两税并存格局的弊 端逐渐显现出来。 2009年我国本着 宽税基，低 ;税率，简税制，严征管 的原则，启动了增值税转型 改革，这一转型在商品劳务税制改革进程上迈出了关键性一步。但这次转型尚未打破两 税并存的模式，现行税制对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所得 征收营业税，而对于那些在我国境内提供加工及修理修配劳务、进口销售货物等征收增 值税，但是由于增值税征收范围相对狭窄导致重复征税及抵扣链条的中断，使转型后增 值税制度在促进社会化分工和消除重复征税等方面很难发挥作用，如何扩大增值税 征税 范围，将增值税引入服务业领域以进一步完善增值税税制成为优化我国商品劳务税体系 的核心问题，它不仅能够促进我国第三产业的发展，还有利于二三产业的融合，发展新 型经济增长点。为此，我国于 2012年 1月 1日正式在上海开始试点 营改增 ，由此 拉开了 增值税扩大试点范围 改革的帷幕。 交通运输业作为国民经济发展中介于社会生产与消费之间的基础产业部门，对经济 的发展起着重要的纽带作用。同时，它又是关联度极高的产业，与现行增值税所涉及的 行业密不可分，交通运输业在 营改增 试点改革中被纳入增值税的征收范围，这有利 于我国在国际化路线上与其接轨，从而建立适应现代化市场经济体制的规范化增值税制 1 硕士学位论文 度；有利于促进交通运输业设备的更新换代，节能减排，从而提高产业的国际竞争力。 营改增 是国家通过结构性减税政策的完善来推进税制的一场改革，减轻企业税负， 支持服务业发展，也预示着一轮 营改增 改革 扩围 大潮的到来。 在这样的行业背景和税制改革的大环境下，东方航空公司如何利用国家税收政策合 理安排经营战略，通过积极的税务筹划来减少生产经营过程中不必要的生产经营支出， 以达到减轻企业税负的目的，从而实现企业税务成本及其风险的普遍降低，实现企业利 润最大化进而提高核心竞争力成为东方航空公司势在必行的选择。 1.1.2研究意义 在交通运输业营业税改征增值税的现实背景下，要彻底消除所有产品与服务的商品 劳务税重复征税的现象，实现增值税抵扣链条的连续性，更深层次的体现税负公平，就 必须对交通运输业 营改增 税负进行研宄，探讨出改革对交通运输业税负的影响，并 针对面临的问题提出有效地税务筹划策略。不仅能纵观交通运输业 营改增 前后商品 劳务税税负的变化情况，而且可以预测出改革后交通运输业的发展前景，为企业提供前 瞻性建议，也可以让国家税务部门充分考虑交通运输企业的相关者利益，从而制定能够 实现整体效益优化的改革措施。因此，对于在整体优化原则指导下的税务筹划来说，对 东方航空公司具有重要意义。 目前，很多学者都对交通运输业 营改增 的必要性和可行性进行了研宄，或者是 在交通运输业 营改增 影响方面做出了相关探索，研宄税务筹划基本原理也相对较多， 但是对实行交通运输业 营改增 具体某个公司税负的实证研宄及税务筹划实务应用方 面相对薄弱。对于税 负及税务筹划策略的研宄从理论研宄方面来讲还仅仅停留在概念方 法的层面，而对其实务的研宄还尚未深入。从实务角度来看，以往税务筹划研宄主要停 留在发展其方法阶段，尚未针对具体行业特点展开。如果能够针对某具体公司进行研宂， 从特殊到普遍，进而深入到整个产业链，将能使理论与实践相结合，在此基础上进行税 务筹划并提出相应策略将具有针对性和时效性。 本文将以东方航空公司作为研宄对象，分析东方航空公司 营改增 前后商品劳务 税税负及其影响，并针对性地探讨东方航空公司应对 营改增 相关问题的策略，提出 税务筹划方案，对未来 东方航空公司的发展及我国税制改革的不断完善都颇具现实价值 和意义。 2 第一章绪论 1.2国内外研究综述 1.2.1国外研究现状 早在 1917年，美国学者亚当斯 （ T. Adams)提出具有现代增值税雏形的想法。 1921 年，德国的学者西蒙士 （ C.F.V. Siemens)正式提出增值税名称。增值税最终于 1954年 诞生于法国，开创了增值税实施的先河，自其萌芽至今，增值税的发展经历了漫长的过 程，先后推广于欧洲及以外的其他地方。如今，世界上尚且存在了有 100多个国家及地 区已广泛实行了增值税，并能够在仅仅半个多世纪时间得到如此广泛的认可和推行，在 世界税制发展史上都是极为罕见的，因此被称为 20世纪人类在财税领域的一项最重要 改革和成就。 1.国外商品与劳务税制理论 英国古典经济学派杰出代表亚当斯密 （ 17世纪末 ） 在国民财富性质和原因研宄 中指出自由放任的和自由竞争的经济政策是税收中性原则产生的基础，强调市场资源的 基础配置在税收中的重要作用，政府的过分干预都必然会破坏市场规范和市场秩序，有 损 资源的合理流动和最佳配置，降低经济效果 1。 美国耶鲁大学教授亚当斯 （ 1917)在其营业税的报告中领先提出増值税的相关 理论，他强调指出营业毛利是国民所得时价值的相比增值额，从会计的角度来说就是工 资、利息、租金及利润的总和，而对营业毛利课裸要比对利润课裸好很多 2。 德国学者西蒙斯 （ 1921)于改进的周转税中首次提出了增值税的理论及概念，并 由此揭开了有关增值税理论及实践研宄的序幕。之后，增值税政策在各个国家得到广泛 应用，很多学者都对此进行了相关研宄，并取得大量成果。他们通过比较，对增值税等 运行过程进行了分析，得知增值税实施效果是优于其他税收的相关结论。并对增值税进 行了理论分析 ,对其运行本质和抵扣后税收承担主体进行了研究 3LEdgeworthFY(1987) 在最优税收理论中纳入公平与效率的问题，不仅提出需要对累进所得税理论进行优化， 还领先将最优税收理论应用到税制改革中，提高了最有税收理论的实用性 4。 John Doyle (1999)通过发表的国际货币基金论文对多样化税源对税率的影响进行 了透彻入理的分析，并在此基础上得出引发税率提高的各种原因，他釆用事件分析法以 欧洲在 20世纪末推行的 11个国家为研宄样本，研究得出了实行增值税会提高税率的有 力结论 5。 C. S. Shoup(1990)在推动增值税的实施方面曾作出过直接贡献 6。 3 硕士学位论文 Richard M bird (2004)在参考借鉴 OECD成员国在实行增值税充分经验的基础上， 重点研究了欧洲部分国家在实行增值税的过程中 会遇到的一些问题。他分析认为增值税 在实施的过程中会涉及到社会中的众多领域，价格及经济增长水平、增值税本身的重要 规定等都会影响到增值税税负的分配 7】 。艾伦 .A.泰特 （ 1992)在比较各国增值税制度和 执行效果后提出，增值税应包含从生产到零售的每个环节才能更加可取，不仅仅对商品 征收增值税，当劳务作为一种投入使用时也应当征收增值税，对我国税制改革的不断发 展完善有着借鉴价值 【 8。 Frances P.Ruane (2006)对欧盟增值税对消费者行为协调过程 进行了实证研究 9。 Brita Bye (2004)对增值税税率进行了相关研究，由此得到欧盟内 部因适用税率的不同而带来的诸多问题 SijbrenCnossen (2005)通过构建一般均衡模型，对菲律宾 1994年的经济显示数 据进行了相关分析，研究增值税范围的扩大给经济领域可能带来的一些影响 11。 Jackson, Kathryn Dianne (2008)首度提出了增值税会计的概念，对增值税税制的发展 完善是一种质的飞跃，同时也预测了在 21世纪中期增值税会计的概念将应用于工商业、 学术、政界等各个领域，并对一些能够成功引进增值税会计的发达国家进行了仔细观察 , 观察发现增值税会计不仅仅有利于投资，还能确保经济的稳步增长，因此增值税会计被 看作是稳定的税收收入来源 12。与此同时 ， Liam Ebrill (2001)在他国际货币基金研 究的论文中指出了服务性机构在实行增值税方面的新举措、新方法 13。 此外 ， John D. Phillips (2003)分别对印度及泰国实行营业税改增值税所带来的税 制改革的过程及其效果、经济效应等进行了系统研究分析，说明了税制改革的过程是对 国家的经 济、竞争实力等方方面面不断提高的过程，使市场经济发挥着充分作用，并为 税制改革奠定了坚实的理论基础 14。 Clyde P.Stickney and Victor E.McGee (2007) 对法国 1987-1999年间增值税改革进行了相关研究，估算了在征税范围不断扩大、税负 水平降低的变化中，消费者与生产者之间税收负担的分配 15。 2.国外税务筹划理论 税务筹划最早发源地是在西方发达国家及地区，各相关部门对税务筹划工作给予了 密切的关注，在进行理论研究分析的同时也有额外的收获，取得了系统全面的科研成果。 英国议员汤姆林爵士 （ 20世纪 30年代）提出，任何人都有安排自己事业从而减少 税负的权利，得到了法律界首次对税务筹划这一词汇的认可。韦德赫德 “ 费尔勒 （ 1989) 在跨国公司的税收筹划中指出税收筹划的定义及跨国公司在这方面的技巧，风扉一 时，传播至很多国家，并产生了非常深远的影响 16。 第一章绪论 诺贝尔经济学奖得主沃尔夫森 （ 1992)在现有各种条件的约束下提出了有效的税务 筹划理论，并在此基础上提出了如何制定对纳税人最为有利的税务筹划方案，从而实现 税后利润最大化 的最终目标 17。 霍瓦斯 （ 1997)在国际税收一书中从国际化的角度论述了税务筹划，使税务筹 划不仅在包括了中国在内的多个国家，同时也在西方的发达国家成为家喻户晓的节税代 名词，因而具有划时代的意义 18。 斯科尔斯 （ Scholes)等在税收与企业战略一书中在以相关方利益为基础的前 提下提出了切实有效的税务筹划理论，对各项因素如是否税收成本、隐显性税收及收入 等进行了恰当有效的分析，同时也主要阐明了税 收在企业规划、投融资、企业自身的发 展战略方面的影响，实现税后业绩对企业生产者进行的税务筹划以争取自身利益最大化 的目的。而传统的税务筹划目标中关于税负最小的观点其实际上是忽略交易成本的 19】 。 一些学者研宂了企业主要财务管理的税务筹划 。 Alan Schenk (2006)提出税收的 资本化效应与其锁定效应有着相反作用力的方向，企业负债的多少与企业节税后利益的 大小成正相关性，在企业负债达到 100%时，企业就会实现价值的最大化。他在充分考虑 综合效应的影响后，也同时分析了资本利得税对商品价格的影响 2Q。 总之，国外的税务筹划已经有了科学完善的理论实践基础，在各方的指导下，其税 务筹划活动已达到相对成熟、稳步发展的阶段，并成为纳税人日常工作生活中从事个人 理财、经营管理活动的一项重要组成部分。因此，税务筹划在国外有了广泛应用并获得 纳税人的一致认可，对我国的税务筹划活动同样具有借鉴的意义及参考价值。 1.2.2国内研究现状 国外对增值税研究体系己相当成熟，我国在充分考虑本国国情的情况下，借鉴了国 外税制模式，于 1979年开始在部分城市试行增值税。自 1994年税制改革以来，我国逐 步形成了营业税与增值税两税并存的新格局，因此成为我国税制改革的分水岭。商品劳 务税之间日益突出的弊端推动着我国税制体制的发展完善，服务业的发展和产业结构的 升级。增值税凭借其税收中性的特征加快了 营改增 的步伐，这一税收宏观调控政策 己成为推动经济发展方式转变的重大变革和完善税收制度的必然选择。 1.国内商品与劳务税制理论 郑备军 （ 2000)提出交通运输业在没有纳入增值税征税范围的情况下，一方面，割 断了增值税专用发票的抵扣链条，使增值税进项税不能得到正常抵扣；另一方面，当纳 硕士学位论文 税人同时涉及增值税应税劳务和营业税应税劳务时，同样属于馄合销售行为，对经营性 质不同的纳税人采取不同征收方式，有违纳税公平的原则 21。 刘汉屏，陈国富 （ 2001)提出应该把与销售货物紧密相关的交通运输业等产业纳入 增值税征税范围，以促进二三产业的融合及发展 22。 潘明星 （ 2002)认为现行的增值税征收范围不符合税收增值税中性理论及其普遍性 原则，因此他在现行增值税征收范围的基础上，提出增值税实施范围应由现行的工业生 产领域逐渐扩大到交通运输业等多个领域及环节，完善增值税抵扣链条 23。 罗飞娜 （ 2006)在交通运输业改征增值税探讨中提出平行税制造成税负不公， 无法使增值税的税收中性得到尽可能的发挥，造成增值税抵扣链条断裂，增值税替代营 业税是发展的趋势所在 24。 卿定文 (2006)在最优税收理论和其含义中指出税收必须能有效的权衡较高边际 税率产生的公平收益及较低边际税率产生的效率损失是税收导致的额外税负最小化亦 或是抑制性效应最小化 喻均林 （ 2008)从现行商品及劳务税制中交通运输业等营业税存在的缺陷出发 ，提 出应将服务业全部纳入增值税征收范围，并对其征收增值税给出了相应对策建议 261。 平新乔 （ 2009)研究了我国商品劳务税对消费者福利效应差异，提出营业税对每个 消费群体带来的福利伤害都会比增值税大，并通过测算的方式得出应逐步推行由增值税 向营业税的转型，能让所有服务业企业有权实行进项税额的抵扣 27。 2.国内税务筹划理论 1994年前，我国会计制度在会计要素确认上与税法基本一致，当时我国企业特别是 国有企业作为市场经济主体的地位尚未确立，纳税人没有税务筹划能力。 1993-1994年 我国相继推行会计制度及税制改革，尤其是从 1997年起相继颁发众多会计准则，使税 法和会计在收入、费用确认等方面出现差异，企业逐步开始进行税务筹划方面实践探索， 可见我国税务筹划历史很短，对税务筹划认识及研究才刚刚起步。虽然税务筹划研究在 中国仅有短短十几年的时间，却已经取得了长足的进步。 唐向，唐腾翔 （ 1994)在其研究中较早的提出了在一定的允许区间内可以预先安排 企业的经营策略、财务管理及投融资活动并进行有效的税务筹划，并为此取得节税收益， 获得相关利益 21 高金平 （ 2002)在税收筹划谋略百篇中提 到，税务筹划是以纳税人不违反法律 法规的规定为前提，实现利益的最大化为目的，对尚未发生或己发生的应税行为做各种 6 第一章绪论 巧妙的安排，使纳税人综合效益达到最优状态 29。 杜东 （ 2009)的企业税务筹划研宄对税务筹划定义进行了辨析，指出税务筹划 在原则上和公司整体分析角度的税务筹划存在的不足之处在于其过于笼统，只有细分才 能使税务筹划操作起来具有可行性 屈中标 （ 2010)在企业税务筹划的实证研究中对税务筹划的分析及对策提出做 了实证研宄，值得借鉴，但也有不足之处在于分析领域的局限性，仅从经营方面分析， 难以解决企业在投融资方面的综合性问题 31。 彭景颂，鲁盛潭 （ 2012)运用回归方程，对 营改增 对上市公司绩效的影响进行 了分析，分析结果显示 营改增 并未对上市公司绩效的提升产生实质性的影响，税负 有所上升。如果要使 营改增 实施的有利效果逐渐显现出来，就必须使低税率的范围 及 营改增 的减税空间得到增加，还需要根据行业特点积极开展税收优惠政策 32。 从财务管理角度分析，刘静 （ 2000)在充分揭示企业税务筹划与其投融资决 策、资 本成本之间的关系时，进一步阐明了税务筹划与财务管理的相关性 33;钱晟 （ 2000)以 我国在税收的基本原理、体制、策略方面的研宄为基础，对税收在财务效应方面影响有 了延伸和发展 34;赵希海 （ 2007)对企业自身的发展战略与税务筹划相结合分析，透彻 浅析了税务筹划是如何为企业的发展战略服务的，使企业时刻保持良好的战略竞争优势， 获得长期的盈利能力 35;王国清 （ 2005)在马克思双重属性分析法这种理论工具的指导 下，对税收效应进行了研宄，并在制度经济学及古典经济学的基础上，对企业整体内部 环境及结构层层剖析，全面分析企业的税收效应，有针对性地研宄了其对相关者收益等 方面效应 3. 营改増 税负研究理论 汪德华，杨之刚 （ 2009)提出 营改增 有助于消除服务业因征收营业税，不能进 行进项税额抵扣而导致重复征税的现象 37。 李建清、岳树民 （ 2007)指出在营业税税率为 3%-5%的情况下，如果改征增值税 17% 税率税负会明显增加 38。 姜明耀 （ 2011)在以投入产出表进行模拟测算中阐明， 营改增 对不同行业税负 变化差异较大，大部分行业税负将普遍降低，但交通运输行业面临不降反增的趋势 39。 张海洋、平新乔等 （ 2010)基于实证研宄法对我国增值税和营业税的税负结构进行 了研宄。他们认为在我国服务性行业乃至所有服务性行业中，营业税税负远大于增值税 税负。所以我国应该逐步推进从营业税到增值税的税制转变，从而降低第三产业的税收 7 硕士学位论文 负担剛 。 甘启裕 (2011)在分析中指出増值税使交通运输业的税负明显低于营业税税负。虽 然在交通运输业行业中的征收的营业税税率为 3%,远小于增值税税率，但征收营业税不 能进行进项税额的抵扣，承担了额外的税收负担，因此，企业实际所承担的营业税税负 在 10. 67%左右 41。 肖兴祥 （ 2012)对 营改増 前后商品劳务税税负进行了对比分析得到 营改增 对交通运输业小规模纳税人的税负影响要比一般纳税人税负影响大， 营改增 后小规 模纳税人税负下降较大，而作为交通运输业的一般纳税人，税负的多少大多受成本费用 率及其抵扣率的影响，两者越高， 营改增 后企业税负越低 42。 综上， 营改增 税负将面临双重效应。 1.2.3评价及启示 (1) 从已有文献来看，随着税制体制的不断完善，使商品与劳务税制理论，税务 筹划理论等日趋成熟。现有研究关注的焦点在于税制的改革与完善及其在具体实践中的 应用。 (2)