注册会计师考试辅导 会计第十章 负债和所有者权益.doc
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1、2017 年注册会计师考试辅导 会计(第十章)会计(第十章)第 1 页第十章第十章 负债和所有者权益负债和所有者权益考情分析考情分析2017 年本章由原来的第九章负债、第十章所有者权益、第十三章职工薪酬、第十四章或有事 项和第十九章股份支付,共计 5 章调至第十章。具体变化:修改了增值税的核算内容,并且按照营 改增的有关规定进行会计处理。其他教材内容未发生实质性变化。本章在考试中所占分值较大,并且可以独立出题,也可以结合其他章节进行考查,题型既可以 出现客观题也可以出现主观性题目。近三年主观题出题频率较高的有:应付债券、股份支付、或有 事项等。知识点一:权益工具和金融负债的区分(知识点一:权益
2、工具和金融负债的区分()【历年考题涉及本知识点情况】在 2016 年首次出现考题,且以客观题形式进行考查。以优先股为模版,考核金融负债与权益 工具的区分和处理。在学习中应该提起重视。企业会计准则第 37 号金融工具列报适用于企业发行的优先股、永续债(例如长期限 含权中期票据)、认股权、可转换公司债券等金融工具的会计处理。(一)总体要求企业应当按照金融工具准则的规定,企业发行金融工具,应当按照按照该金融工具的合同条款及其 所反映的经济实质经济实质而非法律形式,结合金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该 金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。(二)金融负债和权益工具
3、区分的基本原则1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。(1)如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务,则该合同2017 年注册会计师考试辅导 会计(第十章)会计(第十章)第 2 页义务符合金融负债的定义。实务中,常见的该类合同义务情形包括:不能无条件地避免的赎回赎回(指将自己发行的证券再买回来),即金融工具发行方不能无条件不能无条件 地避免赎回此金融工具。如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务,即使发行方的 回购义务取决于合同对手方是否行使回售权行使回售权(也称看跌期权),发行方应当在初始确认时将该义务 确认为一项金融负
4、债金融负债,其金额等于回购所需支付金额的现值。(如远期回购价格的现值、期权行权 价格的现值或其他回售金额的现值)【名词解释】可回售权(也称看跌期权):看跌期权是指期权的购买者购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格 卖出卖出一定数量标的物的权利,但不负担必须卖出的义务。 也就是说在标的物的价值下跌时,期权 持有者卖出该标的物,对方必须按照一个较高(即期权合约的执行价格)的价格购入。可赎回权(也称看涨期权):是指期权的购买者购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进买进一定 数量标的物的权利。也就是说期权持有人在标的物价格较高时可以以低价低价购入该标的物,对方必须 以这个低价卖给期权持有人。如果发
5、行方最终无须以现金或其他金融资产回购回购自身权益工具,应当在合同对手方回售权到期 时将该项金融负债按照账面价值重分类重分类为权益工具。强制付息,即金融工具发行方被要求强制支付利息。【思考题】一项以面值 1 亿元发行的优先股要求每年按 6%的股息率支付优先股股息,则发行 方承担了支付未来每年 6%股息的合同义务,应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。【思考题】企业发行的一项永续债,无固定还款期限且不可赎回、每年按 8%的利率强制付息。 尽管该项工具的期限永续且不可赎回,但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务,因 此符合金融负债的定义。(2)如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资
6、产。【思考题】能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息(即无支付股息的义务),同时所 发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延(即无 支付本金的义务),则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定,则股利是累积股利还是非累积股利本身 均不会影响该金融工具被分类为权益工具权益工具。实务中,优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款。这类工 具常见的联结条款包括“股利制动机制”、“股利推动机制”等。 【思考题】甲公司发行了一项年利率为 8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利
7、息的不 可累积永续债,其他合同条款如下:该永续债嵌入了一项看涨期权,允许甲公司在发行第 5 年及之后以面值回购该永续债。如果甲公司在第 5 年末没有回购该永续债,则之后的票息率增加至 12%。通常称为“票息 递增”特征。该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付(即“股利推动机制”)。假设:甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付;该公司发行该永续债之前 多年来均支付普通股股利。本例中,尽管甲公司多年来均支付普通股股利,但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决 定普通股股利的支付,并进而影响永续债利息的支付,对甲公司而言,该永续债并未形成支付现金 或其他金融资产的合同义务
8、;尽管甲公司有可能在第 5 年末行使其回购权,但是甲公司并没有回购 的合同义务,因此该永续债应整体被分类为权益工具。【例单选题】金融负债和权益工具的区分,取决于( )。 A.发行金融工具的企业是否承担合同义务B.结算该工具时企业交付现金还是自身权益工具C.金融工具的名称D.法律形式 2017 年注册会计师考试辅导 会计(第十章)会计(第十章)第 3 页正确答案A 答案解析债务工具和权益工具的区分应当根据经济合同实质原则,金融负债和权益工具的 区分,取决于发行金融工具的企业是否承担合同义务,而不取决于结算该工具时企业交付现金 还是自身权益工具。2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算 (1)基
9、于自身权益工具的非衍生工具 对于非衍生工具,如果发行方未来有义务有义务交付可变数量可变数量的自身权益工具进行结算,则该非衍生 工具是金融负债金融负债;否则,满足“固定换固定固定换固定”条件该非衍生工具是权益工具权益工具。 如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的,该合同应当分类为金融负债。【思考题】甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司以 100 万元等值的自身权益工具偿还所欠 乙公司债务,假定结算时的公允价值 10 元/股。本例中,甲公司需偿还的负债金额 100 万元是固定的,但甲公司需交付的自身权益工具的数量 随着其权益工具市场价格的变动而变动。交付的企业自身权益工具的数量100 万元/10
10、10(万 股);在这种情况下,甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。【结论】企业交付自身权益工具数量是变化的,即不满足“固定换固定”条件,应分类为金融 负债 。(2)基于自身权益工具的衍生工具。对于衍生工具,如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金 融资产进行结算(即“固定换固定”),则该衍生工具是权益工具。如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产,或以可变数量自身权 益工具交换固定金额现金或其他金融资产,或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金 融资产,则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。【结论】如果发行方只能通过以
11、固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产 进行结算,即“固定换固定”,则该衍生工具是权益工具。运用上述“固定换固定”原则来判断会 计分类的金融工具常见于可转换债券,具备转股条款的永续债、优先股等。 【归纳总结】【案例】中国建筑(601668)2015 年报:优先股:于 2014 年 6 月 10 日及 2014 年 12 月 25 日,本公司分别获得国务院国有资产 监督管理委员会关于中国建筑股份有限公司非公开发行优先股股票有关问题的批复(国资产权 【2014】436 号)及中国证券监督管理委员会关于核准中国建筑股份有限公司 非公开发行优先 股的批复(证监许可【2014】1419
12、号),核准本公司向合格投资者 非公开发行不超过 300 000 000 股优先股,每股发行价格为人民币 100 元。 采用分次 发行方式,首次发行不少于 150 000 000 股。本公司有权自每期发行的首个计息起 始日起期满 5 年之日起,于每年的该期优先股股息支付日全部或部分赎回注销本次发行 的该期优 先股,投资者无回售权。除非发生可以由本公司自主决定从而控制其是否发生的强制付息事件,本 公司股东大会有权决定取消支付部分或全部优先股股息,且不构成公司违约,本次发行的优先股股 息不累积。 本公司将于 2015 年 3 月 2 日首次发行的 150 000 000 股优先股之发行总额扣除相关交
13、易 费用后实际收到的金额人民币 14 975 410 千元作为其他权益工具核算。2017 年注册会计师考试辅导 会计(第十章)会计(第十章)第 4 页【案例】中国建筑(601668)2015 年报:永续债 本公司于 2014 年 9 月 4 日发行,起息日为 2014 年 9 月 5 日,并可于 2019 年 及以后期 间赎回的 2014 年度第二期中期票据(“永续债”),发行总额为人民币 2 000 000 千 元,扣除承销费等相关交易费用后实际收到现金为人民币 1 996 770 千元。根据该中期票据的发 行条款,该中期票据于本公司依照发行条款的约定赎回之前长期存续。 于该中期票据第 5
14、个和其后每个付息日,本公司有权按面值加应付利息(包括所有递延支付 的利息及其孳息)赎回该中期票据(“赎回权”),该中期票据的投资者无回售权。 除非发生可 以由本公司自主决定从而控制其是否发生的强制付息事件,于该中期票据 的每个付息日,本公司 可自行选择将当期利息以及按照条款已经递延的所有利息及其 孳息推迟至下一个付息日支付,且 不受到任何递延支付利息次数的限制。本公司将发行总额扣除相关交易费用后实际收到的金额作为 其他权益工具核算。【例计算分析题】甲公司于 213 年 2 月 1 日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。 根据该期权合同,如果乙公司行权(行权价为 102 元),乙公司有权以每
15、股 102 元的价格从甲公司 购入普通股 1 000 股。其他有关资料如下:(1)合同签订日 213 年 2 月 1 日(2)行权日(欧式期权) 214 年 1 月 31 日(3)213 年 2 月 1 日每股市价 100 元(4)213 年 12 月 31 日每股市价 104 元(5)214 年 1 月 31 日每股市价 104 元(6)214 年 1 月 31 日应支付的固定行权价格 102 元(7)期权合同中的普通股数量 1 000 股(8)213 年 2 月 1 日期权的公允价值 5 000 元(9)213 年 12 月 31 日期权的公允价值 3 000 元(10)214 年 1 月
16、 31 日期权的公允价值 2 000 元情形 1:期权将以现金净额结算分析:甲公司在潜在不利条件下交换金融资产,不属于权益工具,而属于金融负债。甲公司:214 年 1 月 31 日,假设以现金总额方式结算,应向乙公司支付相当于本公司普通 股 1 000 股市值的金额,即1 000104(214 年 1 月 31 日每股市价)104 000(元)的金额。乙公司:同日,假设以现金总额方式结算,应向甲公司支付 1 000 股102(行权价为 102 元) 102 000(元)。甲公司的会计处理如下:213 年 2 月 1 日,确认发行的看涨期权:借:银行存款 5 000贷:衍生工具看涨期权 5 00
17、0“衍生工具”属于共同类科目,如果余额在借方就表示资产,期末余额在贷方就表示负债。因 此衍生工具不属于权益工具,应该按公允价值进行计量。213 年 12 月 31 日,确认期权公允价值减少:借:衍生工具看涨期权 2 000贷:公允价值变动损益 (3 0005 000)2 000214 年 1 月 31 日,确认期权公允价值减少:借:衍生工具看涨期权 1 000贷:公允价值变动损益 (2 0003 000)1 000214 年 1 月 31 日净额结算a.甲公司有义务向乙公司交付 104 000 元(即:1041 000)b.并从乙公司收取 102 000 元(即 1021 000)c.甲公司实
18、际支付净额为 2 000 元。2017 年注册会计师考试辅导 会计(第十章)会计(第十章)第 5 页d.反映看涨期权结算的账务处理如下:借:衍生工具看涨期权 (5 0002 0001 000)2 000贷:银行存款 2 000情形 2:期权将以普通股净额结算除期权以普通股净额结算外,其他资料与情形 1 相同。分析:企业发行的金融工具如为衍生工具,如果企业通过交付非固定数量的自身权益工具,换 取固定数额的现金或其他金融资产进行结算,那么该工具也应确认为金融负债。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为 19.2(2000/104)股,因交付的普通股数量须为整 数,实际交付 19 股,余下的金额(24
19、 元)将以现金方式支付。因此,甲公司除以下账务处理外, 其他账务处理与情形 1 相同。214 年 1 月 31 日:借:衍生工具看涨期权 2 000贷:股本 19资本公积股本溢价 (19103)1 957银行存款 24情形 3:期权将以普通股总额结算除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外,其他资料与情形 1 相同。因此, 乙公司有权于 214 年 1 月 31 日以 102 000 元(即 1021 000)购买甲公司 1 000 股普通股。甲公司的会计处理如下:213 年 2 月 1 日,确认发行的看涨期权:借:银行存款 5 000贷:其他权益工具 5 000由于甲公司将以固
20、定数量的自身股票换取固定金额现金,应将该衍生工具确认为权益工具。213 年 12 月 31 日:由于该期权合同确认为权益工具,无需进行后续的重新计量。甲公司无需就该期权的公允价值 变动作出会计处理,因此无需在 213 年 12 月 31 日编制会计分录。214 年 1 月 31 日,乙公司行权:借:现金 102 000其他权益工具 5 000贷:股本 1 000资本公积股本溢价 106 000由于该看涨期权是价内期权(行权价格每股 102 元小于市场价格每股 104 元),乙公司在行权 日行使了该期权,向甲公司支付了 102 000 元以获取 1 000 股甲公司股票。(三)以外币计价的配股权
21、、期权或认股权证【结论】对以外币计价的配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。对以外币计价的配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。但是不适应其他工具, 如,以外币计价的可转换公司债券和并非按比例发行的配股权、期权或认股权证。(四)或有结算条款1.分类为金融负债对于附有或有结算条款的金融工具,发行方不能无条件地避免不能无条件地避免交付现金、其他金融资产,应当 分类为金融负债金融负债。【思考题】甲公司发行了一项永续债,每年按照合同条款支付利息,但同时约定其利息只在发 行方有可供分配利润时才需支付,如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。虽 然利息的支付取决于是否有可供分配利润使
22、得利息支付义务成为或有情况下的义务,但是甲公司并 不能无条件地避免支付现金的合同义务,因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。2.分类为权益工具满足下列条件之一的,发行方应当将其分类为权益工具:(1)要求以现金、其他金融资产(或以其他导致该工具成为金融负债的方式)进行结算的或2017 年注册会计师考试辅导 会计(第十章)会计(第十章)第 6 页有结算条款几乎不具有可能性几乎不具有可能性,即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。如果一项合同只有在上述不具有可能性不具有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产(或以其他导 致该工具成为金融负债的方式)进行结算,对金融工具进行分类时,不需
23、要考虑这些或有结算条款, 应将该合同确认为一项权益工具。【思考题】甲公司发行 1 亿元优先股。按合同条款约定,甲公司可根据相应的议事机制自行决 定是否派发股利,如果甲公司的控股股东发生变更(假设该事项不受甲公司控制),甲公司必须按 面值赎回该优先股。本例中,该或有事项(控股股东变更)不受甲公司控制,属于或有结算事项。同时,该事项的 发生具有可能性。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务,因此,该工具应当划分为一项金 融负债。(2)只有在发行方清算时,才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的 方式进行结算。(3)特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。(五)结算选择权【结论】
24、对于存在结算选择权的衍生工具衍生工具(例如,合同规定发行方或持有方能选择以现金净额 或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具),发行方应当将其确认为金融资产或金融负债金融资产或金融负债, 会计核算时应通过“衍生工具衍生工具”科目科目核算。常见的结算选择权,例如,为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权时导致发行方的 普通股股东的股权被稀释,发行方会在衍生工具合同中要求加入一项现金结算现金结算选择权:发行方有权 以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方,而不再发行新股。如果转股权这样的衍生工具给予合同任何一方选择结算方式的权利,发行方应当将这样的转股 权确认为衍生
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