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    222对中国反避税立法现状和存在问题的分析与思考_盛大昕.docx

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    222对中国反避税立法现状和存在问题的分析与思考_盛大昕.docx

    吉林大学硕士学位论文原创性声明 本人郑重声明 所呈交的硕士学位论文 , 是本人在指导教师 的指导下 , 独立进行研究工作所取得的成果 。 除文中己经注明引 用的内容外 , 本论文不包含任何其他个人或集体己经发表或撰写 过的作品成果 。 对本文的研究做出重要贡献的个人和集体 , 均己 在文中以明确方式标明 。 本人完全意识到本声明的法律后果由本 人承担。 学位论文作者签名 日期 2004 年 10 月 18 日 作者姓名 盛大昕 论文分类号 DF432 保密级别 研究生学号 200122B044 学位类别 在职攻读法律硕士 授予学位单位 吉林大学 专业名称 法律硕士 培养单位 院、 所、中心 法学院 研究方向 经济法 学习时间 2002 年 3 月 至 2004 年 12 月 论文中文题目 对中国反避税立法现状和存在问题的分析与思考 论文英文题目 Tax Anti-Avoidance In China Problems and Suggestions 关键词 3-8 个) 国 际 税 法 国 际 避 税 资 本 弱 化 避 税 港 转 让 定 价 成本分摊协 议 导 师 情 况 姓 名 那 力 职 称 教 授 学历学位 顿士 工 单位 吉林大学 论文提交日期 2004/10/18 答辩曰期 2004/12/6 是否基金资助 项目 否 基金类别及编号 无 如已经出版,请填写以下内容 出版地(城市 名、省名) 出版者(机构)名称 出版日期 出版者地址(包括邮编) 内 容 提 要 如何有效地规制国际避税一 直是各国税务当局需要解决的 一大 难题 。 由于各国税收实践的不足 , 迄今为止国际上对 “避税 ” 还没 有 准 确的法律界定。本文首先从避税的概念解读入手,分析 了国际上对 避税的三大类理解,而中国税务当局认为,对避税行 为必须予以规 制。论文的第二章重点考察了当前世界上六种主要 避税模式,如转 让定价、资本弱化、避税港和受控外国公司、成 本分摊协议等,接 着作者概述了我国反避税立法现状,指出我国 反避税在立法方面存 在着诸如缺乏一般性条款、执法主体资格不 明确、无形资产的价值 确定等八个方面的问题。论文最后一章, 作者结合工作实践,就反 避税立法和制度建设向主管当局提出了 明确纳税人举证义务、建立 反避税处罚制度、建立行业分析师制 度等十一个方面的建议,目的 是为了促进依法治税,保护中国国 家税收的边防。 关 键 词 国 际 税 法 ;国 际 避 税 ;资 本弱 化 ;避 税 港 ;转 让 定 价 ;成 本 分 摊协 议 第一章避税的概念 .................................................................................... 3 第一节世界各国法律对避税都没有直接的定义 ........................... 3 第二节对避税的三种理解 ............................................................... 3 第三节中国税务当局对避税的理解 ............................................... 4 第二章避税的类型 .................................................................................... 5 第一节纳税人(自然人和法人)的迁移 ....................................... 5 第二节资本弱化 ............................................................................... 5 第三节避税港和受控外国公司 ....................................................... 6 第四节转让定价 ............................................................................... 7 第五节成本分摊协议 ..................................................................... 12 第六节滥用税收协定 ..................................................................... 14 第二章中国反避税立法现状和存在的问题 .......................................... 17 第一节反避税立法现状概述 ......................................................... 17 第二节具体的反避税法律条文 ..................................................... 18 第三节当前我国反避税法律条文中存在的问题 ......................... 20 第四章建议和意见 .................................................................................. 22 第一节在新的所得税法中设立一个完整的一般性反避税条 款 ..................................................................................... 22 第二节在法律制度上明确反避税机构的法律地位和保证人 员的稳定 ......................................................................... 23 第三节建立行业分析师制度 ......................................................... 23 第四节确认纳税人的报告义务和举证义务 ................................ 24 第五节建立一个信息情报畅通的机制 ......................................... 24 第六节制定法律法规,进一步限制资本弱化 ............................ 25 第七节建立避税港对策税制 ......................................................... 27 第八节制定措施,防止滥用税收协定 ......................................... 28 第九节建立税收妥协制度 ............................................................. 29 第十节建立反避税的处罚制度 ..................................................... 29 第十一节建立预约定价税制 ......................................................... 30 会吉 i 仑 ................................................................................................... 36 勝 .............................................................................................................. 37 参考文献 .................................................................................................. 39 论文摘要(中文) .................................................................................... 1 论文摘要(英文) .................................................................................... 1 1 引言 双重征税和国际避税一直是国际税收领域的两大主题。前者 是 指由于不同的税收管辖权的存在和差异,各国税务当局分别依 据属 人原则或属地原则,对同一跨国纳税人的同一经济渊源的收 入(所 得)分别行使征税权,导致一笔应税所得被两次或者多次 课税。解 决双重征税的实质是为了减轻跨国纳税人的税负,体现 税收的公平 性,合理划分各相关主权国家的税收利益。当前国际 上避免、减轻 双重征税的方式主要是通过各国主管税务当局彼此 相互磋商、谈判, 最终以缔结税收协定的形式确认各自应有的税 收份额。对于国际避 税问题,由于涉及到世界各国的历史背景、 政治经济制度、税收体 系、法律制度等诸多方面的差异,无论在 理论上还是在实践中,各 国的认识和操作都不尽一致。长期以来, 许多国际税收的研究者都 将精力和注意的 焦 点集中于如何有 效 地防范、规制 国 际避税。本 文 依据笔者几年来从事反避税工作的 实践,结合对二十年来中国反避 税历程的回顾和思考,从概念的 理解、避税类型、中国反避税立法 现状和存在问题的分析、给主 管当局的建议和意见等四个方面论述 了反避税作为一项复杂艰 巨的工作,它的终极目标是为了促进税收 法治,维护国家的税收 主权和税收安全。 中国目前的反避税状况,从法律规定的层面上看,尚没有形 成 体系。比较完整的、存在单独条款规定的,只有转让定价税制, 对 其他一些避税形式的限制,只零星散见于各个税收法律法规、 规章 以及规范性文件中。随着中国经济的迅猛发展, 跨国公司纷 纷来华 投资,抢占中国市场,各种各样的避税模式出现在中国各 2 级税务局面前,避税的数量和规模也呈急剧增长扩大的态势,对 此 如果不加以限制,势必影响税收的公平性,造成各国之间有害 的税 收竞争,危及国家的经济税收安全。但是,如果我们没有相 应的法 律制度规定,限制就无从谈起,这是税收法定主义和依法 治税的基 本要求。所以当务之急,必须制定完善各种限制避税的 法律法规和 规章,最大限度地压缩避税的内涵,维护国家的税收 主权。 对中国反避税立法现状和存在问题的 分析与思考 第 一 章 避 税 的 概 念 第一节世界各囯法律对避税都没有直接的定义 每当我组织并参与对跨国公司避税行为进行税务审计和税 收调 整时,我都有一种如履薄冰的感觉,从法律角度看,反避税 是一个 悖论,如果避税行为合法,那么反避税工作的开展就缺乏 充分的法 律依据,这与当前我国反避税工作迅猛发展的势头是矛 盾的;如果 避税行为不合法,那么各级税务部门就有责任对其进 行规制,而在 我国目前的三部税法及相关税务法规、规范性文件 中,都没有对 “避 税 ”作出界定,税务部门的执法依据不足,同 样构成矛盾。在澳大利 亚,税务人士认为,缴税是美德,逃税是 犯罪,避税是智慧。事实 上 , 在西方发达 国 家的税法体系中 , 基 本上对 “避税 ”都没有作出直接 的定义。为什么简单地说,就 是税收实践不够,凡是能够下定义 的,都是能够从理论和实践上 证明是正确的才能下定义。显然,目 前各国 对避税行为的认识 , 或者说 税 收实践远远不够 , 这不象偷税, 对偷税的认识很简单, 就是欺诈,用欺诈就可以代替了。既然避税 不能直接定义,就出 现了各种各样的理解和解释(非法律解释), 目前国际上对 “避 税 ”约定俗成的认识和理解主要有三种。 第二节对避税的三种理解 第一种理解避税是在不违背法律意图的情况下 ,利 用法律 4 的漏洞、缺陷、不足,达到少缴纳税款的目的的一种行为。这里 的 法律意图是指法律条款解释的最大限度。一个法律条款不是任 何人 都可以解释的 , 必须是司法或者制定法律的部门才能解释 , 每一 ■条 每一 个字,每一 个标点符号都有特定的含乂。现在制定 反避税法律 的时候往往很原则,主要原因是细化以后反而会产生 许多预想不到 的欠全面的地方。所以避税是在不违背法律意图的 情况下,利用法 律的漏洞、缺陷、不足,来达到自己少交纳税收 的目的,这个是各 国普遍的认识,只是文字表达不一样。 第二种理解避税是类同于偷税,但又不象偷税那样得到应 有 的处罚的一种行为。讲类同于偷税是从税额的角度讲的,就是 说不 管是偷税也好,避税也好,都减少了税额,这个结果是一样 的。实 际上类同偷税就意味着可以对你进行处罚了,但是这种处 罚并不包 括刑事处罚,现在各国对避税都没有判刑,一般的都是 罚款了事, 但是偷税可以判刑,有的国家甚至可以判到无期徒刑。 第三种理解避税是一种合法行为。如澳大利亚联邦税务局 官 方网站将避税描述为避税就是指充分利用法律,以达到税负 最小 化的目的 [1]。 第三节中囯税务当局对避税的理解 从我国的税收理论和税收实践来看 , 基本上倾向于第 一 种理 解, 即我们不是将避税简单地理解为偷税,也不是把避税简单地 归于合 法,而是对避税行为作出回应,不断完善税收法律法规、 规范操作 程序,实现有效地监控税源、维护国家经济税收安全的 目标。 5 第 二 章 避 税 的 类 型 综观当今世界现有的避税模式,主要包括 第一节纳税人(自然人和法人)的迁移 纳税人的迁 移 [2]是 指纳税人通过改 变 国籍或者迁移住 所 等 手段 获得低税负国的居民身份,实现避税的目的。现实生活中 利用纳税 主体转移的方式来规避税 收 ( “税收流亡 ”) 的具体 表 现 形式又是复杂 多样的,并且往往很难判断这种迁移纯粹是出于税 务动机。再者, 自然人的迁移和法人在低税负国的设立只要符合 迁住国的移民法和 公司法的要求,原居住国是很难对他们作出过 多的限制的。因此, 本文对纳税主体迁移的避税方式不再展开讨 论。 第二节资本弱化 即企业的资本构成中债务融资的比例大大高于股权融资的 比例 故意弱化股权资本而增加境外贷款融资比例,增加离岸利 息,以达 到避税的目的。这种避税模式存在的原因是企业贷款利 息一般可以 做到税前列支,从而减少应税所得,而股息是税后利 润分配的一种 形式,原则上不再承担所得税,当然,每一个税收 主权国为了维护 自身的税收利益,通常都会依据属地原则,在税 收协定中主张自己 对汇出境外的股息的征税权,但对这种股息的 征税税率一般都低于 该国的企业所得税税率,由此资本弱化也成 为避税的一种模式。历 史上, 1950 年前的日本、 1965 年前的法 国均认为,法人和股东是两 个独立的纳税主体,对股息征税其承 6 担者是股东而不是企业法人,故不存在重复征税的问题;另一种 观 点则认为,法人不过是一种法律上的虚构物,它仅为股东所得 提供 通道,如果对法人所得征税,就应该排除对股息征税,否则 就构成 重复征税,违背了同一经济源泉的收入(所得)应该也只 能被征一 次税的基本原 理 [3]。 当前国际上通行的做法趋于折中 , 这就是为什么 股息的税率远低于企业所得税的原因。 第三节避税潘和受控夕卜囯公司 亦称 “避税地 ”或者 “避税乐园 ”。指国际上无税或轻税的 场所。 这个场所可以是一个国家 , 也可以 是 一个国家的某个地区 , 如港口、 岛屿、沿海地区或一个城市等 [4]。据粗略统计,目前世 界上大约有 350 个国际避税 地 , 其中多数尤其是纯粹或标准的避 税地基本上是很 小的国家或地区,甚至是很小的岛屿,因此有人 将避税地称之为避 税港 。 避税港具有以下几个特点 ( 1有明确 的避税 区 域范围 。 ( 2 其地理位置大多靠近实行高税的经济发达 国家 。 ( 3提 供的税收优惠 形式、内容和程度远远超过其他地区。 目前,国际上共有 350 多个 避税港,遍及 75 个国家和地区。其 中国际上著名的避税港有拉丁美 洲的巴哈马联邦、我国的香港 等。当今世界上大体有 3 种类型的避 税地一种是没有所得税和 一般财产税的国家和地区。这一类型的 避税地常被称 为 “纯国际 避税地 ”。 另一种是完全放弃居 民 (公 民 ) 管 辖权只行使地域管 辖权的国家和地区。再一种是在按照各国惯例制 定税法的同时, 提供某些特殊优惠的国家和地区。避税港的产生, 有历史原因、 制度原因和经济原因。如从经济上看,一些国家和地 区经济落后, 出于振兴本国经济需要,在税收上制订较多的优惠措 施,吸引国 7 外资金和技术的流入。一些发达国家则出于缓解国内投资不足的 需 要,制订某些税收优惠措施,吸引本国资本回流或外国资本流 入。 跨国公司可以通过多种方式利用避税地进行避税,例如,选 择与总 公司所在国签订有可利用的税收协定的国际避税地,建立 最适合于 避税的常设机构,就是常用的手法。再如通过收入与费 用的分配向 避税地常设机构转移应税所得等。多数国家对避税港 是持否定态度 的,美国认为避税港助长了许多消极性的投资,虚 构的公司虚构的 业务带来经济的虚假繁荣,必然扭曲国际资本的 正常流动,影响公 平竞争。但是另一方面,也有一些国家对避税 港是持肯定态度的。 他们认为 , 避税无非就是采取零税或者低税 政策 , 一 个主权独立的国 家,究竟实施高税率政策还是低税率政 策,完全是本国的税收管辖 权问题,他 国无权干涉。同时纳税人 在法律允许的范围内,选择低 税负国作为投资地,趋利弊害,无 可非议。一方面,西方发达国家 的税法都明确规定,属于本国的 法人和自然人都必须将从国外取得 的股息并入国内所得,汇总缴 纳所得税。另一方面,许多纳税人都 通过少分配甚至不分配股息 的手段,将利润滞留在避税港,以达到 少交纳税款的目的。鉴于 此,美国、加拿大、德国、日本、法国、 英国 、 新西兰 、 澳 大利 亚等国都先后颁布实施了防范避税港的税制。 关于避税港的立法 建议后面将进一步阐述。 第四节转让定价 指关联企业之间在货物交易、贷款业务、劳务交易、有形资 产 转让 、 无形资产转让或使用时所采取的价格 , 又称 “内部价格 ”, 该价 格往往与独立的市场价格(理论上存在)是不一致的。客观 8 地说,转让定价的存在可能有两方面的动因,一是整个集团的战 略 考虑(非税务动机);二是为了避税(税务动机)。多年以来, 转 让定价一直是国际避税的最常见、最主要的一种方式,其避税 的基 本机理是集团内或关联企业间 , 利用物品购销 、 劳务 、 贷款 、 财产、 技术转让等途径,人为操纵价格和费用标准,将利益(利 润)放在 低税或者无税的国家和地区,从而实现集团内整体税负 最低的目标。 理论上看,转让定价有其合理的一面,因为市场经济的基本 特 征是信用和自由,关联企业中的各方作为有法人资格的实体, 只要 自己意思表示真实,有权决定自己各种交易的交易价格,他 人(包 括国家)无权干涉。试想,如果价格的确定都无法自主决 定,那还 叫什么市场经济但是如果企业决定价格的自由对整个 国家的经济 税收主权或者税收安全构成严重威胁和损害时,国家 就有权也有必 要对这种自由加以限制。所以目前世界上已有七十 多个国家建立了 转让定价税制,其中以美国、日本、英国、澳大 利亚等立法较为完 备。 总体来说,世界各国的转让定价税制尚处于初始阶段,相对 立 法较早 、 操作办法较具体并且已经取得一定成效的只有美国 。 自 1973 年以来,美国共调整转让定价约 1600 例,调增应税所得 约几十亿美 元 [5]。其他一些国家,有的只制定了基本法,有的连 基本法都没有。 中国的转让定价税制的萌芽应该追溯到上个世纪 八十年代末,深圳 市人民政府颁布了深圳特区外商投资企业与 关联公司交易业务税 务管理暂行办法,但它毕竟只是区域性的 规章,效率层次较低。 而 1991 年 4 月 9 日中华人民共和国外 商投资企业和外国企业所得 税法以及 1991 年 6 月 30 日中华 9 人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则的先后 颁 布标志着中国的转让定价税制建设工作正式启动。税法第 13 条、税 法实施细则第 52-56 条对关联企业业务往来都作出了若干 规定 , 但都 不够细化,操作性不够,为此国家税务(总)局先后 颁发了国税发 [1992]237 号 [6]、国税发 [1992]242 号 [7]、国税发 [1998]059 号三个重要 的规范性文件,比较具体地明确了如何开 展我国的转让定价税务管 理工作。至此,中国的转让定价税制初 步形成。截止目前,我国共 对 780 户左右的企业实施了转让定价 税务调整,调整应税所得额约 86720 万元 , 成 绩 显著 , 但也存在 许多制度性的问题 , 稍后将重点阐 述。 目前,在中国的关联企业通过转让定价的方式躲避税收的具 体 表现形式至少包括 ① 购销业务不遵循独立公平作价原则,采 取原 料高进,成品低出法减少应税所得; ② 融资时以远远高于正 常利率 水平的利率支付利息,增加财务费用,减少应税所得; ③ 对劳务的 报酬支付,远高于正常水平; ④ 租赁财产,支付过高的 租金; ⑤ 在 企业所得税实际税负高于预提税的前提下,高额列支 特许权使用费 (专利、問标等); ⑥ 以机器设备等实物作为投资 的情况下,通过 海关商检部门高估其价值,并且将技术转让价款 摊入其中,以达到 两个目的,即多提折旧,减少毛利水平以及规 避预提所得税; ⑦ 企 业在成本费用中向关联企业列支管理费以及 与本企业生产经营无关 的费用。 对关联企业转让定价的税务防范和调整,一般遵循两个基本 原 则独立公 平原则和总利润原则。前者是指关联企业的双方交 易必 须按照与没有关联关系的第三方所能接受的交易价格来进 行,体现 独立公平的特征。总利润原则是将关联企业集团看作一 10 个整体,将其全球范围内的利润汇总,再按照一定的标准进行分 配, 各国依据本国企业分得的利润行使征税权 , 无须计较集团内 部交易的 独立公平性 。 从 世 界各国的实践来看 , 以独立公平原则 作为转让定价 的法律原则占多数 , 如美国和中国 。 独立公平原则 在美国首先体现在 其关于转让定价税务管理的核心法 条 国内收 入法典 第 482 节 中 [8], 全文如下 In any case of two or more organizations, trades, or businesses whether or not incorporated, whether or not organized in the United States, and whether or not affiliated owned or controlled directly or indirectly by the same interests, the Secretary may distribute, apportion, or allocate gross income, deductions, credits, or allowances between or among such organizations, trades, or businesses, if he determines that such distribution, apportionment, or allocation is necessary in order to prevent evasion of taxes or clearly to reflect the income of any of such organizations, trades, or businesses. In the case of any transfer or license of intangible property within the meaning of section 936 h3B, the income with respect to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible. 这段文字笔者将其翻译如下 任何两个或两个以上的组织、商业、贸易企业,不管它们是 否 在美国设立、运营或者彼此附属,只要它们被同一利害关 系所 直接或者间接拥有或控制 , 则财政部长有权对这些组 织 、 商业、 贸易企业彼此之间的总收入、抵扣项目、免除额 11 和抵免额进行分配调整,以达到防止逃税或者清楚准确反映 企 业的收入水平的目的。对于无形资产的转让和授权使用, 其转 让或授权使用所获得的收入必须与应归属于该无形资 产的收入 相匹配。 在中国 ,中华人民共和国税收征收管理法 第 36 条明 确 规 定 企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、 场所 与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业 务往来 收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往 来收取或 者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额 的,税务机 关有权进行合理 调整。在该法条的授权基础上,国家 税务总局参照 英美的做法,结合国际惯例,在所得税法实施细则、 征管法实施细 则中列出了三种基本的转让定价的调整方法,(一 按照独立企业之 间进行的相同或者类似业务活动的价格;(二 按照再销售给无关联 关系的第三者的价格所应取得的收入和利 润水平;(三)按照成本 加合理的费用和 利 润;(四)按照 其 他合理的方法 。 原则上说, 以 上三种方法的适用具有一定的先 后顺序性,第一种方法通常称之为 “可比非受控 法 ”, 它的适用 在理论上是非常安全可靠的 , 这种方法的 局限性在于实际操作性 很差,因为在实践中几乎不可能找到一家完 全可比非受控的对象 作为参照系,任何两家企业在企业投资方、企 业类型、企业功能、 企业规模、产品类型、产品质量、企业所处的 市场、产品交易的 时间、产品交易的形式(批零 、货款支付方式、 产品定价模式 FOB CIF、企业设立的时间、经营期限等许多指标方 面不可 能完全一致,而在参照系基本相似的情况下,差异因素又很 难被 量化剔除,所以在我国的转让定价的税务管理实践中,采用比 可 12 非受控法的调整案例非常的少 。 第二种方法通常称为 “再销售价 格法 ” 即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品 产 品 再销售 给无关联关系的第三者时所取得的销售收入,减去关 联企业中买方 从非关联企业购进类似商品 产品 再销售给无关联 关系的第三者时 所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利 润后的余额,为关联 企业中卖方的正常销售价格。这种方法的适 用,存在两点局限,一 是再销售者不能对商品 产品 进行实质性 增值加工 如改变外型、性 能、结构、更换商标等 ,仅是简单加 工或单纯的购销业务,并且必 须合理地选择确定再销售者应取得 的利润水平;二是涉 及境外价格 信息的资料获取 , 有时难度很大 。 第三种方法通常称为 “成本加成法 ”, 即将关联企业中卖方的商 品 产品 成本加上正常的利润作为公平成 交价格。采用这种方法, 应注意成本费用的计算必须符合我国税法 的有关规定,并且要合 理地选择确定所适用的成本利润率。囿于我 国现行的税收征管水 平以及情报信息交流的不畅,可比非受控法和 再销售法使用率普 遍较低,而成本加成法经常被用作转让定价的税 务调整方法。 第五节成本分摊协议 2004 年 1 月 1 日,澳大利亚颁布了世界上第一部关于成本 分摊 协议的税务管理法律 [9]。 按照该法 的 定义 , 成本分摊协议是 企业之间 一种契约性的安排,约定在获得资产、提供劳务、研究 开发无形资 产的过程中协议缔结各方必须共担成本和风险、同时 各方分享这些 资产、劳务和无形资产所带来的收益。澳大利亚对 成本分摊协议的 定义符合经济合作和发展组织 1995 报告中的 跨国企业和税务当局 转让定价指南第八章的基本思想,经合 13 发组织指出,跨国企业之间在签定成本分摊协议时同样应该遵循 独 立公平交易原则 [1],具体说来,一方面签约各方的权利义务关 系必 须对等,即承担的成本风险份额应与将来可预期获得的利益 份额成 正比;另一方面,提供的劳务和研发的投入其计价也必须 是独立公 平的,而不是主观随意加以确定,计价方法应保持相对 的稳定性。 准确地说,二十世纪七十年代出现成本分摊协议这种 企业运行模式 时跨国公司开始并不是出于税收筹划、避税的目的 或者动机。它的 诞生主要是因为科学技术在企业竞争中扮演了越 来越重要的角色, 一些大型的 IT 项目的研发工作仅仅依靠某一 个企业、或某一个跨国 集团,无论财力、物力、人力 都是难以单 独完成的,并且究竟研发 的结果会带来多大的收益往往也很难预 期,或者说带有不确定性, 因此,一些企业 出 于自愿和需要, 联 合起来,签定 成 本分摊协议 , 共担成本风险、共享收益。从这个 角度来看,成本分摊协议在一定 程度上有力地促进了科技的进步 和经济的发展。然而,随着时间的 推移,成本分摊协议的各签约 方在签约时一并考虑了整体税负因素, 鉴于成本分摊协议的客体 往往都是一些大型研发项目和无形资产, 它们具有很强的独占性 和垄断性,其投入的计价和将来收益的多寡 的公平性往往无法确 定,使得跨国企业之间可以很轻松地通过成本 分摊协议这种方式 进行避税,因此必须对成本分摊协议加以规范。 澳大利亚税法规 定,成本分摊协议的独立公平性必须体现以下五条 基本原则协 议必须具有商业意义;协议中的术语含义必须明确, 贯穿整个协 议一致;协议各缔约方必须有一个合理的预期收益区间; 成本分 摊与未来收益的获得必须匹配;进入、中途退出和终止成本 分摊 协议必须遵循独立公平原则 [11]。 14 第六节溫用税收协定 指第三国居民利用其他两个国家签定的税收协定来获取本 不应 该得到的税收利益。国际税收协定签订的本意是协调有关国 家之间 的税收分配关系,避免跨国纳税人的双重征税,以促进人 员、资本 和技术的国际流动。然而,利用位于拥有税收协定网络 国家的居民 基地公司 来 “套用 ”税收协定 , 已成为国际避税模式 之一 。 自然 , 这与 税收协定的目的和初衷是相违背的。在避免国 际双重征税总的政策 前提下,税收协定对跨国纳税人在其为居民 的缔约国和收入来源的 缔约国提供的税收利益,通常有以下七个 方面 第一,跨国企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征 税, 收入来源的缔约国免于征税,除非该企业在收入来源国设有 常设机 构。在没有常设机构的情况下,收入来源国也只就其归属 于该机构 的利润征税,而且所征税款可以在居民所在国得到抵 免。 第二,股息、利息、特许权使用费等投资所得,在收入来源 的 缔约国可以按照比该国常规税率低的限制税率缴纳预提税,有 的甚 至还可以免于课税。 第三,从事专业性劳务的独立个人劳务只在其为居民的缔约 国 一方课税 , 除非 该 人在收入来源国设立有固定基地或者停留时 间 (或 收入数额)超过规定限度。在收入来源国可以征税的情况 下,也只 能按照归 属原则确定应税收入。 第四,雇员的非独立个人劳务所得,如果该人在收入来源的 缔 约国只是短期停留,而且并非由收入来源国的居民雇主支付, 15 也并非由雇主设立的常设机构(固定基地)支付,该项所得只在 其 为居民的缔约国一方课税。即使在收入来源国可以征税的情况 下, 所征税款也可以在居民所在国得到抵免。 第五,对缔约国一方的居民在缔约国另一方学习、培训或者 从 事讲学、研究,收入来源的缔约国有一定的免税优惠。 第六,财产所得通常由财产的位于所在国征税。财产所有人 为 其居民的所在国,如若征税,也应予以抵免。 第七,在居民所在国允许提供 “饶让抵免 ”的条件下,跨国 纳税 人在收入来源国所享有的减免税优惠的税款,可以视同缴 纳,在其 为居民的缔约国得到抵免。这样,得到的税收利益可以 全额成为跨 国纳税人不负担税收的净所得。 以上七个方面的税收利益,均以这个跨国纳税人必须是税收 协 定所规定 的 “人的适用范围 ”, 也 就 是说 , 必须以这 个 跨国纳 税人是缔 约国一方或缔约国双方居民为先决条件。于是,一些非 某个特定缔 约国的跨国纳税人就精心安排,想方设法、迂回曲折 地以居民纳税 人的面 貌出现,以达到本来只应是该缔约国一方居 民才能得到的税 收优惠。 由此可见,尽管税收 “套用 ”可能会加快产品和生产要素的 国际 流动 , 但各国税 务 部门始终密切监视滥用税收协定的行为 , 把 “套用 ” 视作逃避按地域原则征税的一种普遍的手法,以及跨 国公司将所得 转移到避税地的踏脚石。 跨国公司通过荷兰和荷属安的列斯群岛,最后进入无税管辖 区 的全球资金流程图便是一个明证。借助于这类资金流动,不仅 可以 减少按地域原则应缴纳的税收,而且在跨国集团资金集中的 避税地 又没有所得税,其结果是那些高税的发达国家流失了大量 16 的税收收入 。 因此 , “套用 ”行为被严格监视 , 很多国家的税法 对位于 拥有广泛税收协定网络国家中居民基地公司的活动,制定

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