生命週期成本分析在企業環境成本制度上之應用.doc

1生命週期成本分析的回顧與發展林盛隆、楊欣瑜朝陽科技大學 環境工程與管理系產品生命週期成本分析之界定產品生命週期成本分析之界定 所謂的生命週期成本分析(Life cycle cost Analysis ,LCCA)在產品生命週 期中所包含的資本、設備、操作、維修及處置的成本，也可能包含社會成本。 (U.S.EPA, 1995)，即為將 LCA 的衝擊予以成本化，是近年來 LCA 發展重點方 向之一，LCA 與 LCCA 則具有相輔相成之功用，同時成為環境管理之輔助工具， 產品的 LCCA 分析評估中，礙於現實與法規的要求，大部分的公司不會將環境 外部成本列為財務績效的考量。電腦螢幕顯示器的生命週期評估為例，生產的 公司其原料有塑膠、玻璃、橡膠、塗料、鋼鐵、.等，而生產這些原料的供應 者，其環境績效也會影響顯示器的 LCA 結果，這些衛星工廠的成本不可能列在 顯示器製造廠的會計帳內。此種範疇上的限制，也是在 LCCA 必須克服的重要 議題。對於決策者而言，污染物排放數據並不一定能滿足決策者的需求，尤以 營利為導向的私人公司，更希望能有經濟上的誘因，才能完成其決策。在產品 生命週期中除了傳統的成本外，每個階段還需考慮環境成本，才是真正的生命 週期評估。LCCA 考慮整個產品的生命週期的全部成本，包括公司的內、外部 成本(U.S.EPA, 1995)。在執行 LCCA 後，化學製造業個案研究發現環境成本佔該公司操作成本之 1925(Arthur D. Little, 2000)。近年來 LCCA 的評估工具，已逐漸被運用如 SimaPro、P2/Finance、PTLaser、TCAce、.等， LCCA 已成 為改變製程參數降低成本、比較產品的優劣、減少決策錯誤、降低環境衝擊及 管理之輔助工具上。企業環境成本制度與生命週期成本管理企業環境成本制度與生命週期成本管理有許多國家及相關單位發展出具代表性的環境成本制度，例如美國環保署 環境會計的主要概念介紹、美國化工學會的全成本分析方法、美國國防部的環 境成本分析方法(U.S.DoD, 1999)、日本環境廳的環境會計系統、歐洲投資銀行、 國立新加坡大學(Senthil, et al., 2003)及聯合國永續發展分部(Jasch, 2003)等。而 在本土化的環境成本會計制度發展主要分樹狀式及二維矩陣方式兩大類。所謂 的樹狀式則是以某一科目為中心而展開向下延伸，永光化學主要的環境成本科 目分類主要是為樹狀式，透過現有的會計科目，將這些環境成本分類採增加總 帳科目或增加明細帳的方式編列到適當的項目下，進行環境活動的會計相關資 訊；聯華電子環境成本科目分類為二維矩陣，主要是參考日本環境廳所發展的 環境會計系統，建立一套更詳細的環境成本分類項目來處理環境相關活動並另 外建立環境編碼，環境編碼通用於環境安全與衛生之編碼，對應轉換的機制已2產生環境活動的會計資訊(張，2001)。永光化學為國內第一家建置本土化環境成本的企業，制度建立期為 1998 年 8 月至 1998 年 11 月，制度建立後第一次制度修訂 2000 年 7 月至 9 月執行， 2000 年 10 月至 2001 年 6 月進行效益評估，永光化學公司對於環境成本分類， 包括預防性、評估性及失敗性的環境成本，其中預防性的環境成本定義為降低 或預防產品在生命週期中對環境造成負面影響狀況，所支付的一切成本均屬之， 並包括增加與環境保護相關設計之成本、引進先進製造技術之成本、加強預防 訓練之成本、改善工具的成本及減少廢棄物成本，例如：環保設備的投資、防 治污染折舊費用、環保原料、防污修繕費、化驗費、耗用物、燃料費、電費、 委外處理費、職訓費、防治污染規費及其他費用等；評估性的環境成本定義為 確保預防性的工作是否能達成預期目的或效益所發生的成本，包括因環境檢驗、 查核及分析之成本、績效追蹤及風險分析之成本，例如：環保設備的投資、污 染防治折舊費、環保原料、防污修繕費、委外檢測費及其他費用等；失敗性之 環境成本定義為舉凡企業因環境保護未做好，所帶來的內、外部成本(沈，2003)。另一個推動案例為台灣聯華電子股份有限公司，在未實施環境會計制度前， 環境成本分類共為四级編碼，第一级編碼為廢毒物管理設施，第二级編碼包括 廢棄物管理設施及毒化物管理設施，第三级編碼包括：廢棄物管理設施設置成 本、廢棄物管理設施操作、維護成本、毒化物管理設施設置成本、毒化物管理 設施操作與維護成本及毒化物管理設備改善成本，第四级編碼為建廠資源廢棄 物貨櫃屋暫存區設施建置成本、建廠生活廢棄物子車設施建置成本、建廠廢溶 劑（異丙醇）回收純化設施建置成本、建廠廢溶劑防溢堤設施建置成本、建廠 資源分類統設施建置成本、廢棄物清運成本、廢棄物管理設施維護成本、廢棄 物處理改善工程、廢棄物處理設備淘汰費用、建廠氣體偵測器建置成本、建廠 氣瓶櫃建置成本、偵測器校正成本、偵測器維護保養成本、氣體偵測改善或增 設工程及氣體偵測設備汰換費用。表 1 顯示出各單位在於界定環境成本時考慮到項目，大致可分為六種包括： 直接成本、間接成本直接成本又稱傳統成本則為直接與產品有相關之環境成本， 意外成本、形象與關係成本、環境外部成本及環境管理系統成本。例如：原料、 人員、設備、廢棄物處置等；間接成本又稱潛在成本則為不直接於產品有關 之環境成本，包括維修、廠址復育等；意外成本則例如：罰款、停工、人員 傷亡等；形象與關係成本則為難以量化之成本，例如：公司形象、員工士氣、 社區關係等；環境外部成本則是指在合法的範圍內工廠的排放造成環境品質 的惡化之費用；環境管理系統成本則是包括建置、執行及維護環境管理系統之 相關成本。評估顯示各單位考慮成本項目之間的關係在於環境成本的差異，未 將形象與關係的成本及環境管理系統成本納入考慮，主要是由於本研究所用的 生命週期成本評估方法，較缺乏形象與關係的成本及環境管理系統成本，因此 不予考慮。但未來國內各公司若建置較完整的環境會計帳，對於量化環境成本 實有相輔相成之效果，可更容易及精確的量化環境成本。表 1 國內、外各相關單位對環境成本分類之差異3直接 成本間接 成本意外 成本形象與 關係成本環境 外 部成本環境管理 系統成本美國環保署 美國化學工程學會 美國國防部 日本環境廳 歐洲投資銀行 國立新加坡大學 聯合國 台灣環保署LCCA 研究之範疇與未來的發展研究之範疇與未來的發展國內的生命週期成本評估相關研究多集中於運用 LCCA 評估方法於製程及 產品設計階段，主要用於改善製程與產品設計，以減少對於環境的衝擊及成本。 在 LCCA 中，所謂的功能(function)為一項物品提供的某種特殊的功能，以 每部 15 吋 TFT-LCD 為例，其功能為達到該產品的顯示或滿足視覺效果；而功 能單位(functional unit)是產品比較基準的重要關鍵，許多案例中，可能無法簡單 比較 A 與 B 兩種產品，因兩者可能有許多不同評比特性。舉例來說，紙製牛奶 盒只能使用一次，但可重複使用塑膠製牛奶罐卻可使用十次甚至更多次。若 LCA 的目的是要比較牛奶的包裝系統，便無法將上述兩種材質之牛奶包裝容器 作比較。一種更好的方法便是比較包裝與運送 1,000 公升牛奶，來比較 1,000 個 牛奶紙盒，與 100 個可重複使用之塑膠牛奶罐(假設每一個牛奶罐會回收 9 次)。 定義功能單位是相當困難，如同產品的績效不易描述一樣，但是功能單位卻是 必要的，以利進行客觀的評估與分析(Goedkoop and Oele, 2001） 。LCCA 研究上，初步的範疇界定是以上游、製造、使用及最終處置等四個 階段的直接、間接、意外及環境外部成本為目標。在每部 15 吋 TFT-LCD 的 LCCA 研究中，可定義直接環境成本包括上游階段的採購及海運，製造階段的 相關環保支出及最終處置階段之回收再利用或焚化等。間接環境成本包括上游 階段的貯存及紀錄保存、製造階段的相關環保支出及最終處置階段的員工教育 訓練等。意外成本為製造階段罰款、意外發生時人員傷亡及發生災害所需復育 的環境成本及使用階段因綠色產品增加因而營收增加等。環境外部成本的計算 則由上游、製造、使用及最終處置等環境成本，其中上游公司主要是為鋼、塑 膠及鋁的原料供應商；製造階段則包括每部 15 吋 TFT-LCD 製造及模組製造等 (如圖 1 所示)。4上游階段製造階段使用階段最終處置階段含原料、勞動、 設備、建築物 .等含罰鍰、人員傷 亡、意外災害. 等含製造、管理、 研究、許可證. 等商品瑕疵綠色產品增 加收入改善品質增 加收入直 接 成 本間 接 成 本意 外 成 本外 部 成 本液晶螢幕器及 模組製造原料供應消費者回收/再利用/ 焚化/掩埋採購運輸貯存紀錄保存回收再利用處置環境教育訓練圖 1 每部 15 吋 TFT-LCD 生命週期成本分析之範疇界定環境成本會計原是企業管理的重要一環，環境成本會計則是將一些過去企 業未列入或忽略的成本項目重新制定，將這些環境成本編列到適當的會計項目 中。為正確落實到產業界將環境成本與利潤成為其決策之一環，有必要先將企 業目前現有的會計編列方式與環境成本會計編列上的差距進行瞭解。在決定何 者為環境成本時，必定會造成財務人員很大的困擾，而且常會牽涉主觀的認定 與管理上的誤用。大部分的會計人員會同意為符合環保法令的費用(如排放許可、 空污費等)屬環境成本，甚至因違反環保法令的罰鍰、污染防治設備、土壤復育 等費用亦可認列為環境成本。但事實上還有一些超出上述範圍的環境成本需要 考量，如無形的成本(Intangible costs)、隱藏的成本(Hidden costs)、未來的成本 (Future costs)及社會不平均分配所造成的成本(Unequally distributed costs)等均應 納入環境成本的考量之內。污染物在環境中造成的衝擊(或損害)究竟有多大？ 一直是科學家想要釐清的問題，然而因每個人對承擔風險的能力不盡相同，以 致影響到國民願意負擔的環境保護成本會有所差異，而國內在此方面的研究相 當匱乏，國外之研究亦不多見。在評估環境成本時，常用的方法如自願付費法 或補償及環境損害成本，各有其優點與限制。利用生命週期成本評估進行環境5成本的推估，屬於透明化的模式，可提供給決策者，減少決策的誤判。對於生 命週期成本評估而言，在人力、物力及時間的限制下，獲得本土化數據是最困 難的也是重要的關鍵，當務之急政府相關單位應協助建立 LCCA 資料庫，以利 日後相關研究之進行。參考文獻參考文獻Arthur D. Little, Total Cost Assessment Methodology: Internal Managerial Decision Making Tool, Center for Waste Reduction Technologies, American Institute of Chemical Engineers , AIChE(2000).Goedkoop, M. Oele, M., User Manual-Introduction into LCA methodology and practice with Simapro 5, PRé Consultant(2001).Jasch, C., “The use of Environmental Management Accounting (EMA) for identifying environmental cost”, Journal of Cleaner Production, Vol.11, pp.667-676(2003).Senthil, K.D., Ong, S.K., Nee, A.Y.C., and Tan, R.B.H., “A proposed tool to integrate environmental and economical assessment of products”, Environmental Impact Assessment Review, Vol. 23, pp.51-72(2003).U.S. DoD, Environmental Cost Analysis Methodology Handbook, National Defense Center for Environmental Excellence, U.S. DoD(1999).U.S. EPA, An Introduction to Environmental Accounting As a Management Tool: Key Concepts and Terms, U.S.EPA (1995).沈華榮， 規劃我國整體環保政策建構產業環境會計制度第三年計畫期末 報告，行政院環保署(2003)。張仁棕， 台灣永光化學股份有限公司 ，環境成本會計研習會(2001)。