内部控制报告的可行性分析.doc

内部控制报告的可行性分析摘 要公司的财务信息能否准确有效地披露一直成为公众关注的焦点。美国萨班斯法案第 404 条款规定上市公司必须提供内部控制报告，保证财务信息的真实可靠性。公司的内部控制框架、设计、执行以及评估已经成为财务信息披露中不可或缺的组成部分。本文将对内部控制报告的问题和可行性进行分析、论述。本文首先回顾内部控制报告的发展历程，从阐述内部控制报告的内容及意义入手，讨论萨班斯法案对内部控制报告产生的重要影响。然后，结合美国一年来法案实施的过程和结果，分析法案带给公司各方的利弊及操作中的现实问题。最后，通过总结美国的经验和教训，结合中国企业的公司治理、内部控制、财务信息披露等问题进行思索。本文对于我国如何建立健全内部控制的法律法规、如何完善并提供高质量的内部控制报告，如何树立资本市场的透明度与投资者的信心有一定的帮助和启发。关键词：内部控制，内部控制报告，萨班斯法案第 404 条款Analysis of Possibility of the Management Reporting on Internal ControlAbstractThe disclosure of financial reporting, with accuracy and efficiency, has always become the focus of the public attention. With the implementation of Sarbanes-Oxley Act of 2002, under section 404, management must file an internal control report with the annual report to guarantee its liability. It is essential to include those important elements in the financial reporting, such as integrated framework of internal control, the design, the practice and assessment of internal control. Therefore, the dissertation makes close analysis of the possibility of Management Reporting on Internal Control. The dissertation looks back the development history of Management Reporting on Internal Control. Beginning with the introduction of the content and significance of Management Reporting on Internal Control, it deeply analyzes the influence of Sarbanes-Oxley Act of 2002 on internal control. Meanwhile, it makes reference to the process and consequence of the implementation of the Act in America in order to illustrate the strength and weakness of Management Reporting on Internal Control, and its practical problems. Finally, it summarizes the previous experience and lessons, learning from which Chinese enterprises could make improvements on management, internal control, disclosure of financial reporting and other aspects. The dissertation will give Chinese enterprises suggestions on how to establish the adequate laws and regulations, how to strengthen and enhance the quality of Management Reporting on Internal Control, how to transparent the capital market and recreate the confidence of investors. Key Words: internal control, Management Reporting on Internal Control, Sarbanes-Oxley Act section 404目 录序言1一、内部控制报告的发展回顾1（一）内部控制报告的涵义2（二）内部控制报告在美国发展的概况2（三）萨班斯法对内部控制报告的重要影响3（四）内部控制报告在中国发展的概况4二、内部控制报告的内容及意义4（一）内部控制报告的内容4（二）内部控制报告的意义5三、内部控制评价报告5（一）内部控制评价报告的概念和内容5（二）内部控制评价报告与财务报表审计报告的关系6四、萨班斯法在美国实施过程7（一）综述7（二）上市公司面临的主要问题7五、萨班斯法给中国企业带来的启示8（一）综述8（二）国内上市公司应对策略8参考文献91序言一、选题背景上市公司的财务信息披露是否可靠、内部控制是否有效，对于外部投资者越来越重要。内部控制信息不够透明，其设计和执行不够有效等原因引起的公司重大舞弊行为对资本市场的稳定和公众投资的信心都有重大不利影响。震惊全球的美国“安然”、“ 世通”、“ 施乐”等特大恶性财务丑闻及随后的一系列上市公司财务欺诈事件所造成的美国资本市场的混乱，迫使美国国会于 2002年 7 月 30 日以绝对多数通过了关于会计和公司治理一揽子改革的萨班斯-奥克斯利公司治理法案(Sarbanes-Oxley Act，简称萨班斯法案)。该法案的公布引发了各国政府、经济学者和上市公司的管理层等多方面，对内部控制展开了广泛而深入的研究和实践。本文将论述内部控制中的重要环节内部控制报告，即萨班斯法案404 条款重点强调而最具争议的部分，就其内容，意义和可行性等方面进行深入细致地分析和阐述。二、研究意义就其理论意义而言，国外关于内部控制理论研究已有大半个世纪的发展历程。因此，产生了许多重要文献和大量的内部控制法律和法规。而国内在内部控制理论方面的研究相对起步较晚，许多研究也是在国外的理论和实践的基础上进行的。本文对国内外的理论进行了归结，并通过比较，提出了国内在法律健全和完善方面存在的不足与缺陷，特别对于内部控制报告这一部分，对我国出台自己的内部控制法规有所建议。就其实践意义而言，我国公司治理的信息披露存在诸多问题。美国萨班斯法案的实施已经迈出了一大步。对于中国企业身处国内市场还是海外市场都是一个严峻的考验。本文根据法案执行近一年的情况分析内部控制报告的利弊及其在实践过程中存在的问题。进一步讨论如何提高公司管理层对内部控制评价结果的信息含量，如何使内部控制报告能够正确有效地反映公司财务状况、经营状况、所有权状况和治理状况的信息。三、研究的主要问题本文的研究对象是内部控制报告。本文首先从内部控制报告的发展历程入手，阐述内部控制报告的内容及意义，并根据美国萨班斯法案第 404 条款实施的情况，分析内部控制报告的可行性。然后，结合我国的实际国情，讨论如何建立健全有中国特色的内部控制体系，出具评价报告，以完善公司的内部控制。由于我国内部控制规范才刚刚开始，所以适当地借鉴美国等发达国家的有益经验和实际做法，可以为我国的会计服务市场的发展和内部控制评价的认识提供新的视角。本文将重点探讨萨班斯法案第 404 条款对于中国企业发展的思考。四、研究方法本文以实证分析的研究方法为主，规范分析为辅。从内部控制报告的理论入手，结合若干国内外上市公司财务报告信息披露实例、研究报告、调查数据等资料，通过归类、对比、总结等方法，来分析内部控制报告的可行性。本文一共分为五大部分。序言是对本文研究的背景、目的、内容、意义及研究方法的介绍；第一部分是对内部控制报告发展的文献回顾；第二部分论述内部控制报告的内容及意义；第三部分论述内部控制评价报告的内容及区别；第四部分阐述萨班斯法案的实施过程；最后讨论萨班斯法案给中国企业带来的启示，提出一些关于公司治理、内部控制等方面的建议。一、内部控制报告的发展回顾2（一）内部控制报告的涵义内部控制报告（Management Reporting on Internal Control：MRIC）,是指管理层依照内部控制有效性的评价标准对本公司内部控制的设计和执行的有效性进行测评，将结果提供给外部信息使用者的报告 1。它是由公司自身对内部控制制度进行评价，出具报告，包含在年度财务报告中一并提供给外部信息使用者。它主要向社会公众声明公司自身的内部控制有无重大缺陷，如果有的话存在哪些重大缺陷，公司采取了哪些补救措施等，使公众全面地了解公司的治理状况、监管制度、内部审计和内部控制体系等信息。内部控制报告，高度强调公司管理层对于内部控制的责任；有助于外部利害关系者加大对内部控制监管的力度；有助于内部控制体系的建立健全；有助于减少或避免内部控制中的重大缺陷；加大内部控制执行和监管的力度，从而确保财务报告的可靠性。内部控制报告体现了社会公众对于公司治理的要求，可以缓解信息不对称，进而缓解管理层支配的状况。同时，内部控制报告进一步反映了财务信息披露对准确性和可靠性的严格要求：公众公司需要从真正意义上来管理经营提高业绩，而不应该靠做提供虚假财务信息欺骗投资者来蒙混过关。有效而高质量的内部控制报告能使公司和外部信息使用者达到双赢的效果。（二）内部控制报告在美国发展的概况从 20 世纪 50 年代起，学术研究就表明，年度财务报告并不是债务和权益投资的全部决策因素，季度会计信息、内部控制、预测信息等逐步成为越来越重要的考虑因素。1953 年美国注册会计师协会出版的注册会计师手册中提出了一个新建议：“在审计人员对财务报表的意见中，应包括一个对内部控制系统的意见。”这个想法引起了强烈的关注，但也有学者指出：对内部控制在审计报告中加以评价容易引起误解。20 世纪 60 年代，审计程序说明书第 49 号-内部控制的报告提到，管理层被赋予了决定在审计报告中是否需要说明内部控制的权利。这使得如何表达对内部控制评价的意见成为一个需要明确的问题。1978 年，美国审计师责任委员会（俗称 Cohen 委员会）建议管理层应提供报告确认管理层对财务报告的责任，并要求管理层对内部控制系统进行评估。该委员会提出，“此报告应该提供管理层对公司会计系统及其控制的评估，包括对控制系统固有限制及公司对独立审计师认定的重大缺陷所做出的反应和态度。”1980 年，审计准则公告第 30 号-内部会计控制的报告取代了审计程序说明书第 49 号，审计准则公告第 30 号指出：“为了表示意见，注册会计师必须审查企业的内部控制结构。审查既可独立进行，也可以结合财务报表审计进行。”1988 年，审计准则公告第 60 号-审计师对关注到的内部控制结构相关事项的传达 出台，该公告要求注册会计师要与审计委员会进行充分沟通，特别在控制环境、会计制度和控制程序中存在的重大缺陷方面。1991 年，美国国会通过了联邦储蓄保险公司利用法（FDICIA），该法律规定：“所有资产大于 20 亿美元的金融机构管理层必须对内部控制结构的有效性进行声明。 ”该法同时还要求注册会计师对管理层的报告进行验证。1992 年，由美国五家会计协会（注会协会、会计协会、内部审计师协会、管理会计协会以及财务管理协会）发起组织的委员会（The Committee of Sponsoring Organizations: COSO）颁布了内部控制完整框架（Internal Control-Integrated Framework），即“COSO 报告”，综合考察内部控制的各个方面，特别在内部控制的评估、创新、教育和研究领域，为公司、立法和监管机构提供全新的起点。1993 年，美国注册会计师协会颁布了鉴证业务准则第 2 号-财务报告外的内部控制报告及鉴证业务准则第 3 号-符合性鉴证，对公司提供内部控制报告及注册会计师对其进行评价并表示意见提供指导。1995 年，美国注册会计师协会发表了审计准则公告第1 李明辉：“浅谈上市公司内部控制报告”，审计研究，2001 年第 3 期，42 页378 号,接受 COSO 报告对内部控制的定义。2002 年 7 月，美国国会颁布了萨班斯奥克斯利法。其中 103 条款、302 条款、404 条款，第一次以法律的形式对财务报告内部控制的有效性提出了明确的规定。这是一次重大的转折点，对内部控制报告提出了更高的要求。2002 年 10 月，证券交易委员会出具了萨班斯奥克斯利法404、406、407 款的披露要求提案，希望根据萨班斯奥克斯利法案404 条款的要求，寻求过渡期的做法，并征求意见。2003 年 3 月，美国注册会计师协会又发表了关于财务报告内部控制审计和报告征求意见稿，征求关于根据萨班斯奥克斯利法案404 条款实施财务报告内部控制审计的意见。2003 年 6 月，证券交易委员会根据征求意见的结果形成最终规范，颁布了最终规则：管理层对财务报告内部控制的报告和证券交易法定期报告披露的证明，旨在对管理层内部控制评估以及注册会计师事务所的鉴证报告进行规范。半个世纪以来，法律和条例的不断更新和修正告诉我们，内部控制的评价及报告是因实际需要而产生的，是经济健康发展的保证，是对公司经营成果和财务状况的全面，透明的披露和监管。（三）萨班斯法对内部控制报告的重要影响1.萨班斯法产生的背景和意义据报道，美国世通公司从 2000 和 2001 年度原审核净利润 76 亿美元和 24 亿美元调整为净亏损 489 亿美元和 92 亿美元，其虚增资产、少计费用及错计收入等共虚报利润高达 740 亿美元，最终被公司内审部门副总裁 Cynthina Cooper 揭发，股价由最高 64 美元跌至最低 0.9 美元，导致公司裁减员工 17000 人。为了应对 “安然”、“ 世通”、“ 施乐”、“Global Crossing”、“Quest”、“Adelphia”等特大恶性财务丑闻及随后的一系列上市公司财务欺诈事件所造成的美国股市危机，重树投资者对股市的信心，美国国会于 2002 年 7 月 30 日以绝对多数通过了关于会计和公司治理一揽子改革的萨班斯-奥克斯利公司治理法(Sarbanes-Oxley Act，简称萨班斯法)。其目的是提高管理层对股东的责任，解决人们在丑闻发生之后对美国资本市场的信任危机。该法为公众公司的外部审计师创建了一个新的监督体制，并把对财务报告的内部控制作为关注的重要内容，不仅要求管理层报告公司对财务报告的内部控制，还要求外部审计师证实管理层报告的准确性。萨班斯法被美国企业界普遍视为自通过1933 年证券法、1934 年证券交易法以来，对美国商界和会计界影响最为巨大的一次立法革新。它弥补了现行美国法规在处理虚假财务报表、虚假财务审计、销毁财务证据等方面的漏洞。2.萨班斯法对内部控制报告的影响萨班斯法第 404 条 管理层对内部控制的评价规定：(a) 内部控制方面的要求美国证券交易委员会(Securities and Exchange Commission: SEC)应当相应的规定，要求按1934 年证券交易法第 13 节(a )或 15 节(d)编制的年度报告中包括内部控制报告，包括：(1) 强调公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任；(2) 发行人管理层最近财政年度末对内部控制体系及控制程序有效性的评价；(b) 内部控制评价报告 对于本节(a)中要求的管理层对内部控制的评价，担任公司年报审计的会计公司应当对其进行测试和评价，并出具评价报告。上述评价和报告应当遵循委员会发布或认可的准则。上述评价过程不应当作为一项单独的业务。 2具体地说，该条款要求上市公司必须在年报中提供两类报告。一方面，上市公司必须由公司董2 American Congress, Sarbanes-Oxley Act, July 30, 20024事、管理层、404 项目小组、内审总监与其他人士积极监察和参与，对企业的内部控制系统给出评价。另一方面，注册会计师不仅要对内部控制作出评价，还必须对公司管理层评估程序以及内控体系结论进行审查并出具正式意见。对于上市公司，404 条款的执行产生了五个阶段：第一、公司应制定内部控制的详细目标、计划和内控范围；第二、参照相关 COSO 委员会等内部控制研究机构的内部控制框架来评价其内部控制是否全面、是否有效；第三、公司应记录控制措施评估方式，以及弥补控制缺陷的政策和流程；第四、公司必须进行测试其内部控制的执行情况，以确保控制措施和补救手段起到预期作用；第五、管理层必须将上述阶段的各项活动进行分析研究，并将结果汇总成为一份正式的报告。对于受托的注册会计师，404 条款要求其对管理层提供的财务报告内部控制评价结果进行鉴证，也分五个阶段：第一、编制财务报告内部控制审计的计划；第二、对公司管理层所采用的内部控制有效性评价过程进行评估；第三、对企业的财务报告内部控制进行全面了解；第四、评价内部控制设计和执行的有效性；第五、对审计结果发表意见和恰当的说明，并出具鉴证报告。（四）内部控制报告在中国发展的概况我国内部控制的研究成果和实践相对比较少，起步较欧美晚。自 20 世纪 90 年代起，政府开始加大对内部控制强化和监管的作用。1996 年 12 月颁布的 独立审计准则第 9 号内部控制和审计风险规定注册会计师要评价公司的内部控制，把内控评价评价作为审计风险确定的前提条件；1997 年中国人民银行出台了加强金融机构内部控制的指导原则，要求各金融机构建立科学完善的内部控制制度，金融机构内部的审计部门负责内部控制制度，由央行负责对金融机构内部控制的监督和稽核；中国证监会于 2000 年 11 月颁布了公开发行证券公司信息披露编报规则要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，并在招股说明书正文中专设一部分，对其内部控制的完整性、合理性和有效性作出说明。同时规定，商业银行、保险公司、证券公司还应委托所聘的会计师事务所对其内部控制制度和风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进建议，并以内部控制评价报告的形式出具报告。2001 年 6 月财政部颁发了内部会计控制规范基本规范（试行）和内部会计控制规范货币资金（试行），对公司的内部会计控制提出了指导性的意见，并在 2002 年 12 月再次印发了内部会计控制规范销售和收款（试行）和内部会计控制规范采购与付款（试行）两个规范，进一步完善了内部会计控制规范。中国注册会计师协会也在 2002 年 2 月推出了内部控制审核指导意见，来规范注册会计师执行内部控制审核业务，对被审计单位与会计报表相关的控制进行审核。政府监管部门对公司内部控制的建立健全提出了一定的要求，但没有对管理层进行内部控制制度有效性评价提供实质性要求，致使各个公司的管理层在进行内部控制的有效性评价时没有统一的标准。目前，我国要求商业银行、保险公司、证券公司以及上市公司在对外出具年度报告时一并出具内部控制报告，而其他一般企业则采取自愿形式。 3二、内部控制报告的内容及意义（一）内部控制报告的内容结合萨班斯法第 404 条款的相关规定，内部控制报告应包括以下主要内容：3 章卫东：“企业内部控制报告问题探讨”，企业经济，2002 年第 5 期，24 页51. 明确公司管理层对建立和维护公司充分的财务报告内部控制的权责。管理层应在内部控制报告中明确声明，建立、实施和维护公司内部控制的责任，内部控制制度的目标是合理保证财务报告的准确性，经营的效果，符合适用的法律和法规。2. 声明内部控制体系的设计、框架、执行，是否健全、有效、内部控制中有无重大缺陷。如果发现存在重要控制弱点和重大缺陷，应在报告中予以进一步说明和披露。3. 声明内部控制存在固有限制。在报告中需指出，内部控制有效并不意味着内部控制可以绝对防止舞弊，且一贯有效。随着环境和具体情况的变化，内部控制在一定时间和范围内也会失去有效性。在报告中应声明，有效的内部控制是对财务、营运、法规遵循、企业资产安全和完整等目标的实现，所提供的合理保证。避免信息使用者产生误解。4. 说明已依照内部控制系统中的标准和程序来测评其有效性。内控标准是用来指导，监督和评价内部控制设计和执行的有效性。5. 公司管理层签名。董事长、总经理、财务总监等高级管理人员需签名以承诺对内部控制和内部控制报告所负责任。（二）内部控制报告的意义公司提供内部控制报告具有重大而深远的意义，主要表现在一下几个方面：1. 外部投资者受益对于外部投资者来说，公司披露的财务状况、经营成果等方面信息，对他们的投资决策有重大影响。然而，仅仅通过年度财务报告和审计师的财务审计报告来了解公司的运作，是很不全面的。投资者只能凭借一些财务数据来推测公司的经营和管理水平，预测公司发展状况和盈利的潜能。内部控制报告的披露，正是弥补了这种信息不对称的现象。内部控制报告，能够告诉投资者公司内部控制的设计与执行是否有效，内部控制是否存在重大缺陷，内控体系是否完善，管理层是否尽到责任控制风险等等。这使得资本市场的信息更加透明和公平，保护了投资者的利益。公司提供内部控制报告，还可以提高财务报告的可靠性，一定程度上遏制舞弊行为的发生。这是公司对公众的一种保证和承诺，表明公司对财务报表和资产的安全完整没有不利影响。2. 上市公司加强自身管理的重要途径向外界提供内部控制报告，可以提高公司管理层对内部控制质量的高度重视，不再敷衍了事。内部控制报告必须要由公司的 CEO 和 CFO 签字，因此相应提高了他们对内控设计和执行的责任和监督管理的义务。上市公司通过内部控制报告自我评估，一方面可以减少或避免内部控制中的重大缺陷，另一方面可以及时发现问题，采取相应措施，来完善内部控制系统。3. 受托注册会计师减轻一定的工作量一份高质量的内部控制报告，可以减少注册会计师对内部控制方面审计的时间，范围和工作量。审计师不可能在有限的时间内发现所有问题。所采用的审计方法，主要是根据重要性的不同进行抽样测试。内部控制报告是对抽样结果的保证。同时，也降低了注册会计师对内部控制评价的风险。三、内部控制评价报告（一）内部控制评价报告的概念和内容内部控制报告是管理层对其内部控制的完整性、合理性及有效性所作的评估。根据 COSO 报告，公司内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个要素。内部控制评