资产的计税基础.ppt

第二节第二节 资产、负债的计税基础及暂资产、负债的计税基础及暂 时性差异时性差异一、暂时性差异一、暂时性差异（一）定义（一）定义 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（计税基础之间的差额。（是一个非重要的概念，是是一个非重要的概念，是核心概念）核心概念）例例1 1：某企业存货的账面余额为：某企业存货的账面余额为100100万元，万元，已计提存货跌价准备已计提存货跌价准备1010万元，则存货的账面万元，则存货的账面价值为价值为9090万元；出售存货时，可以抵税的金万元；出售存货时，可以抵税的金额为额为100100万元，则存货的计税基础是万元，则存货的计税基础是100100万元。万元。所以，存货的账面价值所以，存货的账面价值9090万元与其计税基础万元与其计税基础100100万元的差额万元的差额1010万元，成为暂时性差异万元，成为暂时性差异1010万万元。元。（二）分类二）分类根据暂时性差异对根据暂时性差异对未来未来期间期间应税金额应税金额影响的不同影响的不同:1 1应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异:是指在确定未来收回资产是指在确定未来收回资产(未来应交纳的应税金额未来应交纳的应税金额)或清偿负债期间的应或清偿负债期间的应 纳税所得额时，将导致产生纳税所得额时，将导致产生 应税金额的暂时性差异应税金额的暂时性差异 2 2可可抵扣暂时性差异抵扣暂时性差异:是指在确定未来收回资产是指在确定未来收回资产(未来可以税前抵扣得金额未来可以税前抵扣得金额)或清偿负债期间的应纳税或清偿负债期间的应纳税 所得额时，所得额时，将导致产生可将导致产生可抵扣金额的暂时性差异抵扣金额的暂时性差异 上例中，会计上计提的上例中，会计上计提的1010万元的存万元的存货跌价准备在税法上是不认的，即当货跌价准备在税法上是不认的，即当期不得税前扣除，而是未来期间税前期不得税前扣除，而是未来期间税前抵扣，所以产生的是可抵扣暂时性差抵扣，所以产生的是可抵扣暂时性差异。异。二、资产的计税基础和暂时性差异二、资产的计税基础和暂时性差异资产的计税基础资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税所得额时按照税法税法可以自应税经济利益中可以自应税经济利益中抵抵扣扣的金额，即该项资产在的金额，即该项资产在未来未来使用或最终处置使用或最终处置时，允许作为成本或费用于时，允许作为成本或费用于税前列支的金额税前列支的金额。二、资产的计税基础和暂时性差异二、资产的计税基础和暂时性差异资产的计税基础：资产的计税基础：按照税法规定，该项资产在未来使用或最按照税法规定，该项资产在未来使用或最 终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。未来可以税前抵扣得金额额。未来可以税前抵扣得金额 资产的计税基础资产的计税基础 资产未来期间计税时可税前扣除的金额资产未来期间计税时可税前扣除的金额某一资产负债表日资产的计税基础某一资产负债表日资产的计税基础资产的成本以前期间已税前列支的金额资产的成本以前期间已税前列支的金额如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。产生暂时性差异。（一）固定资产（一）固定资产 以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是的基本计量模式是“成本累计折旧固定资产减值成本累计折旧固定资产减值准备准备”。会计：固定资产原价会计：固定资产原价-累计折旧累计折旧-固定资产减值准备固定资产减值准备税收：固定资产原价税收：固定资产原价-税收累计折旧税收累计折旧会计与税收处理的差异主要来自：会计与税收处理的差异主要来自：1 1、折旧方法、折旧年限的差异、折旧方法、折旧年限的差异 2 2、因计提固定资产减值准备产生的差异、因计提固定资产减值准备产生的差异 例例2.12.1：企业于：企业于20207 7年年1212月月2020日取得的某项环日取得的某项环保用固定资产，原价为保用固定资产，原价为300300万元，使用年限为万元，使用年限为l0l0年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20209 9年年1212月月3131日，企业估计该项固定资产日，企业估计该项固定资产的可收回金额为的可收回金额为220220万元。万元。要求：分析要求：分析20208 8年年l2l2月月3131日该项资产是否日该项资产是否存在暂时性差异，并指出该暂时性差异的性质。存在暂时性差异，并指出该暂时性差异的性质。固定资产计提减值准备固定资产计提减值准备 （30030030030010102 2）220220 2402402202202020（万元）（万元）固定资产的账面价值固定资产的账面价值220220（万元）（万元）固定资产的计税基础固定资产的计税基础300300（3003002/102/10）（）（3003003003002/102/10）2/102/10192192（万元）（万元）账面价值账面价值220220万元其计税基础万元其计税基础192192万元万元 该项固定资产账面价值该项固定资产账面价值220220万元与其计万元与其计税基础税基础l92l92万元之间产生的差额万元之间产生的差额2828万元，意万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异。应确应交所得税，属于应纳税暂时性差异。应确认相应的递延所得税负债。认相应的递延所得税负债。例例2.22.2：A A企业于企业于20205 5年年末以年年末以300300万元购万元购入一项生产用固定资产，入一项生产用固定资产，A A企业在会计核算企业在会计核算时估计其使用寿命为时估计其使用寿命为l0l0年，按照适用税法年，按照适用税法规定，其折旧年限为规定，其折旧年限为2020年，假定会计与税年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。收均按直线法计列折旧，净残值为零。20206 6年该项固定资产按照年该项固定资产按照1212个月计个月计提折旧。假定本例中固定资产未发生减值。提折旧。假定本例中固定资产未发生减值。要求：分析要求：分析20206 6年年1212月月3131日该项资产日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。该项固定资产在该项固定资产在20206 6年年1212月月3131日的日的账面价值账面价值3003003003001010270270（万元）（万元）计税基础计税基础3003003003002020285285（万元）（万元）产生的差额产生的差额1515万元万元 因其在未来期间会减少企业的应纳税因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异。确认相应的递延所得税资产。异。确认相应的递延所得税资产。总结：总结：1.1.当资产账面价值小于计税基础时，形成当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；（产生损失，税法可抵扣暂时性差异；（产生损失，税法现在不认可，将来认可，可以抵扣）现在不认可，将来认可，可以抵扣）2.2.当资产账面价值大于计税基础时，形成当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。（产生收益，税法应纳税暂时性差异。（产生收益，税法现在不认可，将来认可，将来应缴）现在不认可，将来认可，将来应缴）（二）无形资产（二）无形资产（1 1）初始计量）初始计量 除内部研究开发形成的无形资产以外，除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。存在差异。对于内部研究开发形成的无形资产对于内部研究开发形成的无形资产研究阶段研究阶段:支出费用化支出费用化 计入当期损益计入当期损益企业会计企业会计准则规定准则规定:开发阶段开发阶段:符合资本化条件以后发生符合资本化条件以后发生 支出支出,资本化资本化,记入记入无形资无形资 产的成本产的成本税法规定税法规定:企业发生的研究开发支出可税前加计企业发生的研究开发支出可税前加计 扣除，即一般可按当期实际发生的扣除，即一般可按当期实际发生的 研究开发支出的研究开发支出的l50%l50%加计扣除。加计扣除。例例2.3:A2.3:A企业当期发生研究开发支出计企业当期发生研究开发支出计l 000l 000万元，万元，其中研究阶段支出其中研究阶段支出200200万元，开发阶段符合资万元，开发阶段符合资本化条件本化条件前前发生的支出为发生的支出为200200万元，符合资本万元，符合资本化条件后发生的支出为化条件后发生的支出为600600万元。假定税法规万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按定企业的研究开发支出可按150%150%加计扣除。该加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。定用途。要求：分析期末无形资产的暂时性差异，并指出要求：分析期末无形资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。暂时性差异的性质。账面价值账面价值600600（万元）（万元）计税基础计税基础0 0（未来可以税前列支的金额，（未来可以税前列支的金额，现在已经税前扣除了）现在已经税前扣除了）该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值600600万元与其万元与其计税基础零之间产生的差额计税基础零之间产生的差额600600万元，将于万元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异。确认相应的递延所得税负债。暂时性差异。确认相应的递延所得税负债。（2 2）后续计量）后续计量无形资产在后续计量时，无形资产在后续计量时，会计与税收的差异：会计与税收的差异：1 1对无形资产是否需要摊销对无形资产是否需要摊销 2 2无形资产减值准备的提取无形资产减值准备的提取 企业会计准则规定：企业会计准则规定：对于无形资产应根据其使用寿命情况，区对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为分为:1 1、使用寿命有限的无形资产：计提、使用寿命有限的无形资产：计提摊销摊销 2 2、使用寿命不确定的无形资产，不、使用寿命不确定的无形资产，不 要求摊销，在会计期末应进行减要求摊销，在会计期末应进行减值测试。值测试。税法规定，企业取得的无形资产成税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于明确规定摊销期限的，应按不少于l0l0年的年的期限摊销。对于使用寿命不确定的无形资期限摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。成其账面价值与计税基础的差异。在对无形资产计提减值准备的情况下，在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。会造成其账面价值与计税基础的差异。例例2.4:2.4:甲企业于甲企业于207207年年1 1月月1 1日取得的某项无形日取得的某项无形资产，取得成本为资产，取得成本为600600万元，企业根据各方面万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。形资产。207207年年1212月月3131日，对该项无形资产日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。进行减值测试表明未发生减值。甲企业在计税时，对该项无形资产按照甲企业在计税时，对该项无形资产按照1010年的期年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。间摊销，有关金额允许税前扣除。要求：分析要求：分析207207年年1212月月3131日该项资产的暂时性日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。差异，并指出暂时性差异的性质。账面价值账面价值600600（万元）（万元）计税基础计税基础6006006001060010540540（万元）（万元）该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值600600万元与其计税万元与其计税基础基础540540万元之间的差额万元之间的差额6060万元，将计入未万元，将计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异。性差异。（三）以公允价值计量且其变动（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产和可供出售金融交易性金融资产和可供出售金融资产）资产）金融资产金融资产企业会计准则：会计期末以公允价值计量企业会计准则：会计期末以公允价值计量税法：会计期末的计税基础为其取得成本税法：会计期末的计税基础为其取得成本 差异差异 例例3 3：20207 7年年1010月月2020日，日，A A公司自公开公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款市场取得一项权益性投资，支付价款800800万万元，作为交易性金融资产核算。元，作为交易性金融资产核算。20207 7年年l2l2月月3131日，该项权益性投资的市价为日，该项权益性投资的市价为880880万元。万元。要求：分析要求：分析20207 7年年l0l0月月2020日和日和1212月月3131日日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。的性质。（1 1）20207 7年年1010月月2020日：日：账面价值账面价值800800万元万元 计税基础计税基础800800万元万元 账面价值账面价值=计税基础计税基础 不产生暂时性差异不产生暂时性差异（2 2）20207 7年年l2l2月月3131日日 账面价值账面价值880880万元万元 计税基础计税基础800800万元万元该交易性金融资产的账面价值该交易性金融资产的账面价值880880万元与其计税万元与其计税基础基础800800万元之间产生了万元之间产生了8080万元的暂时性差异，万元的暂时性差异，该暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额，该暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异。确认递延所得税负债。异。确认递延所得税负债。假如：如果假如：如果20207 7年年l2l2月月3131日，该项日，该项权益性投资的市价为权益性投资的市价为700700万元，则此时万元，则此时的暂时性差异为多少？属于何种性质的的暂时性差异为多少？属于何种性质的差异？差异？此时账面价值为此时账面价值为700700万元，而计税基万元，而计税基础仍为础仍为800800万元，则暂时性差异为万元，则暂时性差异为100100万万元，属于可抵扣暂时性差异。确认递延所元，属于可抵扣暂时性差异。确认递延所得税资产。得税资产。例例2.62.6：20207 7年年llll月月8 8日，甲公司自公开日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为产核算。该项基金投资的成本为600600万元。万元。20207 7年年1212月月3131日，其市价为日，其市价为630630万元。万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。变动不计入应纳税所得额。要求：分析要求：分析20207 7年年l2l2月月3131日该项资产的暂时日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。性差异，并指出暂时性差异的性质。账面价值账面价值630630（万元）（万元）计税基础计税基础600600（万元）（万元）账面价值账面价值630630万元其计税基础万元其计税基础600600万元万元产生的差异产生的差异3030万元，属于应纳税暂时性差异。万元，属于应纳税暂时性差异。确认递延所得税负债。确认递延所得税负债。（四）其他资产（四）其他资产企业会计准则规定与税法规定不同，企业企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。计税基础之间存在差异。（1 1）投资性房地产（税法认定的是固定资）投资性房地产（税法认定的是固定资产、无形资产）产、无形资产）采用公允价值模式进行采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产后续计量的投资性房地产u会计准则：会计准则：期末账面价值为公允价值期末账面价值为公允价值u如果税法规定：不认可该类资产在持有期如果税法规定：不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，间因公允价值变动产生的利得或损失，计税基础：取得时支付的历史成本为基础计税基础：取得时支付的历史成本为基础 计算确定计算确定例例2.7:A2.7:A公司于公司于207207年年1 1月月1 1日将其某自用日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为房屋用于对外出租，该房屋的成本为300300万元，预计使用年限为万元，预计使用年限为2020年。转为投资年。转为投资性房地产之前，已使用性房地产之前，已使用4 4年，企业按照年限平均法计提折旧，年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，取得该投资性房地产的公允价值，A A公司采用公允价值对该投公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在207207年年1212月月3131日的公允价值为日的公允价值为360360万元。万元。要求：分析要求：分析207207年年1212月月3131日该项资产的暂时性差异，并指出日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。暂时性差异的性质。u账面价值账面价值360360（万元）（万元）u计税基础计税基础300300300205300205225225（万元）（万元）该项投资性房地产的账面价值该项投资性房地产的账面价值360360万元与其万元与其计税基础计税基础225225万元之间产生了万元之间产生了135135万元的暂时万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异。确认与其相关得额，属于应纳税暂时性差异。确认与其相关的递延所得税负债。的递延所得税负债。u以成本模式进行后续计量的投资性房地以成本模式进行后续计量的投资性房地产是否会产生暂时性差异？产是否会产生暂时性差异？u以成本模式进行后续计量的投资性房地以成本模式进行后续计量的投资性房地产和固定资产或无形资产类似，同样可产和固定资产或无形资产类似，同样可能会产生暂时性差异。能会产生暂时性差异。（2 2）其他计提了资产减值准备）其他计提了资产减值准备 的各项资产的各项资产u会计准则规定：资产计提了减值准备，会计准则规定：资产计提了减值准备，其账面价值会随之下降其账面价值会随之下降u税法规定：资产的减值在转化为实质性税法规定：资产的减值在转化为实质性 损失之前，不允许税前扣除损失之前，不允许税前扣除 计税基础：不会因减值准备的提取计税基础：不会因减值准备的提取 而发生变化，从而造成资而发生变化，从而造成资 产的账面价值与其计税基产的账面价值与其计税基 础之间的差异。础之间的差异。例例2.8:2.8:文利公司文利公司207207年购入原材料年购入原材料成本为成本为2 0002 000万元，因部分生产线停工，万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，当年未领用任何原材料，207207年资产负债年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为净值为l 600l 600万元。假定企业该原材料期初万元。假定企业该原材料期初余额为零。余额为零。要求：分析要求：分析207207年年1212月月3131日该项资产的暂日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。时性差异，并指出暂时性差异的性质。账面价值账面价值1 6001 600（万元）（万元）计税基础计税基础2 0002 000（万元）（万元）该存货的账面价值该存货的账面价值l 600l 600万元与其计税万元与其计税基础基础2 0002 000万元，之间产生了万元，之间产生了400400万元的暂万元的暂时性差异，会减少企业在未来期间的应纳时性差异，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。确认与其相关的递延所得税资产。性差异。确认与其相关的递延所得税资产。例例2.9:2.9:昌和公司昌和公司206206年年1212月月3131日应收日应收账款余额为账款余额为3 0003 000万元，该公司期末对应收万元，该公司期末对应收账款计提了账款计提了300300万元的坏账准备。按照适用万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的税法规定，按照应收账款期末余额的55计计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。初应收账款及坏账准备的余额均为零。要求：分析要求：分析206206年年1212月月3131日该项资产的暂日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。时性差异，并指出暂时性差异的性质。账面价值账面价值3 0003 0003003002 7002 700（万元）（万元）计税基础计税基础3 0003 000万元万元l5l5万元万元2985(2985(万元万元)账面价值账面价值2 7002 700万元与计税基础万元与计税基础2 9852 985万元万元之间产生的之间产生的285285万元暂时性差异，会减少未来万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异。确认与其相关的递延所得税扣暂时性差异。确认与其相关的递延所得税资产。资产。