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三章审计程序和审计方法 Still waters run deep.流静水深流静水深,人静心深人静心深 Where there is life,there is hope。有生命必有希望。有生命必有希望3.1 审计程序审计程序 指审计机构和审计人员对审计项目从开始到结束的整个过程采取的系统性工作步骤 审计计划阶段（审计活动的起点）签约前的准备工作了解被审计单位的基本情况初步认识审计风险 签订审计业务约定书 -审计业务约定书的含义审计业务约定书的含义 审计业务约定书是指会计师事务所与审计委托人共同签订的，据以确认审计业务的委托和受委托关系，明确委托目的，审计范围及双方责任和义务等事项的书面合约，双方签字认可后，即成为双方之间在法律上生效的契约，具有法律约束力。-审计业务约定书的内容（见书）审计业务约定书的内容（见书）-审计业务约定书的特殊情形：审计业务约定书的特殊情形：增补事项 业务约定书的分签 审计业务约定书的重签与变更 编制审计计划 -总体审计策略总体审计策略 含义：总体审计策略主要是审计人员对如何评论审计重要性和控制审计风险事先所作出的一种总体性安排，其目的是保证审计工作能够确保将检查风险低至可接受水平，用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。内容确定审计业务的特征明确审计业务的报告目标考虑影响审计业务的特征-具体审计计划具体审计计划 含义：具体审计计划是根据总体审计策略制定的，对实施总体审计策略所需要的审计程序的性质、时间和范围所作的详细规划与说明。内容风险评估测试计划实施的进一步审计程序其他审计程序审计实施阶段（审计外勤工作阶段）-含义含义：按照审计计划确定的范围、要点、步骤和方法，进行调查、取证和评价，以形成审计结论，实现审计目标。-主要工作：主要工作：（1）内部控制的调查与评价（2）符合性测试：为了证实被审单位内部控制政策和程序设计是否适当，运行是否有效而实施的审计程序。（3）实质性测试：指对审计项目所进行的检查和评价而实施的审计程序。审计报告阶段 -含义含义：审计报告阶段是实质性审计工作的结束。-主要工作：主要工作：（1）完成特殊项目审计；（2）编制审计差异调整表；（3）编写审计报告3.2 审计基本方法审计方法审计方法指审计人员检查和分析审计对象，收集审计证据，并对照审计依据或标准进行评价，从而形成审计结论和意见的各种专门技术手段的总称 审计方法的选用 审计方法的选用要服从审计目标 审计方法的选用需要符合被审单位的实际情况 审计方法的选用要符合审计人员的能力 审计方法的选用要服从审计方式审计方法的选用要考虑成本效益原则审计的一般方法 按照取证的先后顺序分按照取证的先后顺序分(以会计资料的形成顺以会计资料的形成顺序为标准序为标准)顺查法(正查法)是指按照会计核算程序，依次对凭证、账簿、报表各环节进行逐一检查核对的一种审核方法。逆查法(倒查法）是指按照会计核算程序的相反顺序，依次审查报表、账簿和凭证资料的一种检查方法。顺查和逆查的优缺点优点缺点顺查无遗漏，容易发现会计记录及财务处理上的弊端工程巨大，不能抓住审计的重点和主要问题逆查对凭证、账簿的检查有目的有重点，省时省力审计风险大 审计风险大的原因：逆查以“报表中的疑问”为起点，而“疑问”来自CPA的判断，“失之毫厘，谬以千里”按照取证的范围分详查法（精查法）是指对被审计单位审计期内的所有凭证、账簿报表进行全部详细审查的一种审计方法。抽查法 是指从作为特定审计对象的总体中，按照一定方法，有选择地抽出其中一部分资料进行检查，并根据其检查结果来对其余部分的正确性及恰当性进行推断的一种审计方法。审计的技术方法查账方法 审阅法会计资料的审阅其他资料的核算审阅的技巧审阅法会计资料的审阅其他资料的核算审阅的技巧审阅法会计资料的审阅其他资料的审阅审阅的技巧核对法会计资料间的核对会计资料与其他资料的核对有关资料记录与实物的核对核对法会计资料间的核对会计资料与其他资料的核对有关资料记录与实物的核对核对法会计资料间的核对会计资料与其他资料的核对有关资料记录与实物的核对核对法会计资料间的核对会计资料与其他资料的核对有关资料记录与实物的核对核对法会计资料间的核对原始凭证审阅（间接证据）原始凭证审阅（间接证据）例如，审阅购料业务的原始凭证时，首先要察看有无例如，审阅购料业务的原始凭证时，首先要察看有无购料发票、购料发票是否为增值税专用发票（如果被审计购料发票、购料发票是否为增值税专用发票（如果被审计单位为一般纳税人），发票的抬头人是否为被审计单位，单位为一般纳税人），发票的抬头人是否为被审计单位，日期是否是被审计期内。所购物料是否为生产所需，有无日期是否是被审计期内。所购物料是否为生产所需，有无请购单，采购地点、供货单位是否与采购合同相符，材料请购单，采购地点、供货单位是否与采购合同相符，材料入库有无收料单或使用人的签收单，证明材料确已收入。入库有无收料单或使用人的签收单，证明材料确已收入。采购单价是否符合合同规定，货款计算是否正确，有无已采购单价是否符合合同规定，货款计算是否正确，有无已付款的支票存根，存根金额与购货发票、合同金额是否相付款的支票存根，存根金额与购货发票、合同金额是否相符。如采用折扣方式购料，付款时间是否在折扣期，折扣符。如采用折扣方式购料，付款时间是否在折扣期，折扣的计算是否符合合同要求等。审阅原始凭证时，也应做好的计算是否符合合同要求等。审阅原始凭证时，也应做好相应的准备。例如，预先收集有关经办人员的签字盖章，相应的准备。例如，预先收集有关经办人员的签字盖章，供货单位的公章等，以便核查是否真实，最后还要看购货供货单位的公章等，以便核查是否真实，最后还要看购货发票是否盖有发票是否盖有“付讫付讫”及其日期的图章等。从上述可知，及其日期的图章等。从上述可知，审阅原始凭证，必须将有关单据全面地相关联系地审阅，审阅原始凭证，必须将有关单据全面地相关联系地审阅，即要审阅有关的一系列资料，才能取得充分可靠的证据，即要审阅有关的一系列资料，才能取得充分可靠的证据，作为提出审计意见的基础。作为提出审计意见的基础。记账凭证审阅（间接证据）例如，审计人员在审查某企业12月份销售收入业务时，发现一张记账凭证的记录为“借：应收帐款200 000元，贷：销售收入200 000元。”按常规，作为记录产品销售收入的记账凭证，应附有产品销售发票的会计入账联等其他单据，但这张记账凭证却未附任何原始凭证。通过进一步查询得知，被审计单位为了完成当年的利润指标，添制了这张虚假的转账凭证，并准备下年初用红字冲回。账簿审阅（直接证据）例如，审查企业其他应收帐款明细分类账。一般的业务记录都有借方、贷方，即便有几笔借方记录，也属金额较小、时间较短的正常业务。经查有一笔500 000元的借方记录至年底仍未归还，后经进一步核查，原为投资单位抽走的投资款。报表审阅 报表的审阅比较复杂。财务报表的审阅决不止采用审阅一种技术，而是一个复杂的应用有关审计技术体系的问题。从审阅技术上讲，应着重审阅报表的项目是否填列齐全，表内的对应关系和平衡关系是否正确无误、报表附注是否填写、有关主管经营人的签字盖章是否齐全。其他资料审阅 例如，审阅预算、计划、方案时，应注意制定的是否切合实际、有无相应的措施等；审阅合同时要注意合同主要条款的内容是否完备齐全并合法，措辞是否明白准确；审阅规章制度时要注意其内容是否合理、有关的规章制度是否都已订立等。审阅的技巧 -从有关数据的增减变动有无异常，来鉴别判断被审计单位可能在哪些方面存在问题；-从会计资料和其他资料反映经济活动的真实程度，来鉴别判断被审计单位有无问题；-从会计账户对应关系的正确性，来鉴别判断被审计单位有无问题；-从时间上有无异常，来分析判断被审计单位是否存在问题；-从单位购销活动有无异常，来鉴别判断被审计单位有无问题；-从业务经办人的业务能力、工作态度以及思想品德，来鉴别判断可能存在的问题；-从资料本身应具备的要素内容，去鉴别判断问题存在的可能性。会计资料间的核对 -证证核对（即将原始凭证与记账凭证、汇总记账凭证与分录记账凭证核对，查其是否相符）例如，审查材料采购业务，为了查明所购材料是否已经收到，可将购料发票与收料单核对，检查其日期、品名、规格、数量是否相符。-帐证核对（即将记账凭证、某些原始凭证与账簿核对，查明账证是否相符）例如，将银行存款支出凭证与银行存款日记账核对，应根据凭证的内容核对日记账上所记载的日期、记账凭证编号、支票号码、对方科目、金额、内容摘要等是否相符。-账帐核对 例如，审计人员审查某企业年度资产负债表时，发现例如，审计人员审查某企业年度资产负债表时，发现应付帐款项目余额应付帐款项目余额1 500 0001 500 000元比其明细分类账余额合计元比其明细分类账余额合计1 1 450 000450 000元多出元多出50 00050 000元，将明细表与明细分类账各账户余元，将明细表与明细分类账各账户余额核对无误。再核对资产负债表上预付账款项目余额额核对无误。再核对资产负债表上预付账款项目余额250 250 000000元，与其明细分类账合计数元，与其明细分类账合计数200 000200 000元核对多出元核对多出50 00050 000元。凭经验看出可能有同一客户，既为购货人，又为供货元。凭经验看出可能有同一客户，既为购货人，又为供货人，由于过账串户引起上述不符。审计人员将人，由于过账串户引起上述不符。审计人员将“应付帐款应付帐款”账户的贷方发生额同记账凭证核对，发现某月将应过入账户的贷方发生额同记账凭证核对，发现某月将应过入“应付帐款应付帐款”明细分类账户该客户贷方的明细分类账户该客户贷方的50 00050 000元误过到元误过到“预付帐款预付帐款”明细分类账的贷方，以致引起了上述帐帐不明细分类账的贷方，以致引起了上述帐帐不符的情况，通过审阅取得了书面显示证据，查明账簿之间符的情况，通过审阅取得了书面显示证据，查明账簿之间不符的问题。不符的问题。-帐表核对（即将报表与有关总账和明细账核对，查明账表是否相符）帐表之间的核对应注意账簿的记录时间、明细科目、金额等同报表是否相符。此外，还注意是否严格按照账簿记录编制会计报表，有无虚构数字、混淆会计期间等情况。-表表核对（即将不同报表有关项目进行核对，查明相关数字是否相符）例如，利润表中的税后利润应与所有者权益变动表中的净利润相核对；资产负债表的未分配利润应与所有者权益变动表中的年末未分配利润相核对。会计资料与其他资料的核对 -核对账单 (即将有关账面记录与第三方的账单进行核对，查明相互是否一致，有无问题)例如银行对账单与银行存款日记账核对-核对其他原始资料 （即将会计资料同其他原始记录进行相互核对，查明有无问题）例如成本计算单与在产品盘点表核对-有关资料记录与实物的核对 （核对账面上的记录与实物之间是否相符）例如固定资产的盘点验算法（又称重新计算法，是审计人员对被审计单位的书面资料的有关数据在审阅、核对的基础上进行重新计算，以验证原计算结果是否正确的一种方法）内容：-有关审计项目小计、合计、累计、平均数和差积商的验算；-各种按规定计提比率的验算；-成本费用归集和分配结果的验算；-各种财务分析指标数值的验算等 证实方法 直接盘点直接盘点是指审计人员在实施审计检查时，通过亲自盘点有关财物来证实与账面记录是否相符的一种盘存方法 监督盘点监督盘点指审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。同时，在监盘时，审计人员还应对实物资产的质量及所有权予以关注 盘存法 无论是直接盘存还是监督盘存，均是重要的检查有形资产的方法，它可以为有形资产的存在性提供可靠的审计证据。调节法 -含义：含义：是指在审查某个项目时，通过调整有关数据，从而求得需要证实的数据的方法 -调节公式：调节公式：结账日实存数=盘点日实存数+盘点日与结账日之间的发出数-盘点日与结账日之间的收入数例：宏达股份公司例：宏达股份公司20052005年年1212月月3131日产成品日产成品羊毛衫明细账结羊毛衫明细账结存数（单位：件）如下：存数（单位：件）如下：品种品种一等品一等品二等品二等品三等品三等品男式男式64016050女式女式880220100童式童式45012030表1 经审计人员的要求，该厂于经审计人员的要求，该厂于20062006年年1 1月月1515日进行了盘点，日进行了盘点，结果如下：结果如下：品种品种一等品一等品二等品二等品三等品三等品男式男式60821646女式女式85725558童式童式4145620表2查阅产成品仓库卡片，查阅产成品仓库卡片，1 1月月1 1日至日至1414日收付记录如下：日收付记录如下：品品种种收入收入发出发出一等一等品品二等二等品品三等三等品品一等一等品品二等二等品品三等三等品品男式男式124012401601605050117211722042045454女式女式1430143017017010010013931393195195142142童式童式64064016016050506666662242246060 要求：根据要求：根据20062006年年1 1月月1515日实际盘点结果，用调节法日实际盘点结果，用调节法核实核实20052005年年1212月月3131日结存数并与原明细账结存数量核对，日结存数并与原明细账结存数量核对，检查原纪录的真实性和正确性。检查原纪录的真实性和正确性。表3题解：根据题解：根据20062006年年1 1月月1515日实际盘点结果，用调节法核实日实际盘点结果，用调节法核实20052005年年1212月月3131日结存如下：日结存如下：品种一等品二等品三等品男式540（-100）260（+100）50女式820（-60）280（+60）100童式440（-10）12030表41、从上表中可以看出，根据盘点数计算的结果与账面结存数是不符的。其中男式实有数一等品少100件，二等品多100件，女式实有数一等品少60件，二等品多60件，童式一等品少10件，其余四种帐实相符2、帐实不符的原因可能是：(1)男式一等品与二等品、女式一等品与二等品之间多与少数量相等，可能成品堆放较杂乱，没有分等别类，发货时又没有认真核对，错把一等品当成二等品发出去(2)童式一等品少10件，有可能是仓库保管员或其他人员趁乱偷窃，夹带出厂。调查方法 观察法（指审计人员察看相关人员正在从事的活动或执行的程序，来取得审计证据的一种技术方法）例如，观察资产的占有情况。审计人员审查某企业的固定资产，通过盘点帐实不符，后在观察企业环境时，发现有一新建职工俱乐部大楼，审计人员回忆和再次审阅固定资产明细账，并无新建增加业务，属帐外资产。经查阅有关人员，得知俱乐部大楼是以该企业管理费用项下的修理费用立资，这样通过观察技术，发现帐外固定资产以及管理费用开支不实的问题，从而取得了实地观察的证据查询法 对象知情人的询问当事人的询问 询问法方式个别询问集体询问 函证法回答方式积极函证消极函证鉴定法 -指审计人员对于需要证实的经济活动、书面资料及财产物资超出审计人员专业技术时，由审计人员另聘有关专家运用相应专门技术和知识加以鉴定证实的办法 例如，对实物性能、质量、价值的鉴定，涉及书面资料真伪的鉴定以及经济活动合法性和有效性的鉴定等。经过鉴定，审计人员取得实地观察或实物检验证据。鉴定后，应正式出具鉴定报告书，审计人员对鉴定结果负责并作为一种独立的审计证据记入审计工作底稿，这也是在通过观察法不能取证时，而必须使用的一种技术方法。分析性复核法 -审计人员对被审计单位重要的相关比率或趋势进行分析和比较，包括调查这些重要比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。比较分析法比率分析法结构百分比分析法趋势分析法例：确定流动资产的总体合理性-分析方式：相关比率分析，流动比率=流动资产/流动负债-估计期望值（确定基准值）：1.9-根据：（1）行业平均为1.8，（2）企业历年平均为2.1，（3）CPA的对已知情况的推算-计算企业实际值：1.2-执行比较或分析，确定重大差异：确定为重大的非预期差异-调查重大的非预期差异：（1）运用因素分解法，计算速动比率和现金比率，确定流动比率的异动由货币资金的大幅度减少引起，（2）向管理当局询问货币资金大幅度减少的原因，但未获回答。-形成结论：流动资产（特别是货币资金）在总体上不合理，应修改审计计划，增加实质性测试3.3 审计抽样方法审计抽样含义指审计人员对某类交易或账户余额中低于100%的项目实施审计程序，使所有抽样单位都有被选取的机会基本目标是在有限的审计资源条件限制下，收集充分、适当的审计证据，以形成和支持审计结论 审计风险与审计抽样抽样风险（是审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符的可能性）在进行控制测试时，应关注的抽样风险-信赖不足风险，这是指抽样结果使审计人员没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制可能性-信赖过度风险，这是指抽样结果使审计人员对内部控制的信赖超过了其实际上可予以信赖程度的可能性 在进行实质性测试时，应关注的抽样风险 -误受风险（即风险），指抽样结果表明账户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性 -误拒风险（即风险），指抽样结果表明账户余额存在重大错误而实际上不存在重大错误的可能性 抽样风险对审计的影响及其控制抽样风险对审计的影响及其控制审计测试抽样风险类别对审计的影响对风险的控制控制测试信赖过度险效果提高可信赖程度信赖不足险效率实质性程序误受险效果扩大审计范围误拒险效率非抽样风险 含义指审计人员采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性 产生非抽样风险的主要原因人为错误，如未能找出样本文件中的错误等运用了不切合审计目标的程序错误解释样本结果 审计抽样的种类 按照抽样决策的依据不同分统计抽样非统计抽样按照审计抽样所了解的总体特征不同分属性抽样属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法。它是根据控制测试的目的和特点所采用的审计抽样。确定测试目标确定实现目标的程序应审查多少项目？抽样种类应用模型确定样本规模（明确承认相关因素）随机选取有代表性样本应用审计程序运用审计法则和职业判断评价样本结果运用判断确定样本规模（不明确承认相关因素）判断选取有代表性的样本应用审计程序运用判断评价样本结果记录结论全部项目统计抽样非统计抽样抽 样统计抽样与非统计抽样区别：在于利用概率法则来控制抽样风险变量抽样指用来估计总体金额而采用的一种方法。它是根据实质性测试的目的和特点所采用的审计抽样 审计抽样的基本步骤样本设计审计目的 审计对象总体与抽样单位-审计对象总体是审计人员为形成审计结论，拟采用抽样方法审计的经济业务及有关会计或其他资料的全部项目。-抽样单位是构成审计对象总体的个别项目。定义误差构成条件确定样本规模可信赖程度（通常用预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比来表示，与样本量成正比）可容忍误差（是审计人员认为抽样结果可以达到审计目的而愿意接受的审计对象总体的最大误差，与样本量成反比 -在进行控制测试时，可容忍误差是审计人员在不改变对内部控制的可信赖程度的条件下所愿意接受的最大误差。-在进行实质性测试时，可容忍误差是审计人员在能够对某一账户余额或某类经济业务总体特征做出合理评价的条件下所愿意接受的最大金额误差。预期总体误差（与样本量成正比）可接受的抽样风险（与样本量成反比）总体变异性-总体变异性是指总体的某一特征（如金额）在各项目之间的差异程度。在控制测试时，审计人员在确定样本量时一般不考虑总体变异性。在实质性测试时，审计人员确定适当的样本规模时需要考虑特征的变异性。（与样本量成正比）样本选取随机抽样是指对审计对象总体的所有项目，按随机原则抽取样本，审计人员利用随机数表选择样本 步骤：建立表中数字与抽样单位的一一对应关系 选择一个选号起点和选号路线 按选号起点和选号路线确定随机数 按建立的对应关系，确定样本等距抽样也称系统选样，指每隔相等的间距抽取一个样本 公式：抽样间隔=总体规模/样本规模随意选样是不考虑金额大小、资料取得的难易程度及个人偏好，以随意的方式选取样本整群选样是先将总体项目按照某一标志某一标志分成若干群，然后使用随机数表选样能够或等距选样，整群地抽取样本项目的方法 实质是改变（扩大）抽样单位 例：CPA拟从顺序编号为13000的凭证中抽取100张作为样本。划分群：共划分为60个群，每群50张凭证 确定应抽取的群数：应抽取2群（100/50）3000取100 转换为60取2 确定抽取群的方法：简单随机 确定被抽取的群：5、8，则第5群和第8群内的凭证（共100张）成为样本。实施审计程序抽样结果的评价分析样本误差推断总体误差 -样本误差重估抽样风险形成审计结论总体误差