销售与收款循环审计(PPT 51页).pptx

第第3 3篇篇 交易循环与主要账户审计交易循环与主要账户审计u循环审计：循环审计：按业务循环组织实施审计。u优点：优点：与控制测试相联系，便于相关项目的交叉复核。u交易循环交易循环销售与收款循环采购与付款循环薪酬与生产循环投资与筹资循环货币资金u各循环的审计步骤各循环的审计步骤1.识别经营风险；2.确定可容忍误差；3.评估重大错报风险与控制风险；4.设计和执行控制测试与交易类别的实质性程序；5.设计和执行账户余额实质性程序。第第1111章章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计v主要内容：主要内容：控制测试、交易测试及主营业务收入、应收账款的实质性程序。v重点掌握：重点掌握：主营业务收入审计、应收账款审计（特别是函证）。第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述一、一、销售与收款循环的销售与收款循环的交易与账户交易与账户银行存款银行存款销售业务销售业务收款业务收款业务应收票据应收票据预收账款预收账款应收账款应收账款应交税费应交税费主营业务收入主营业务收入二、主要业务活动及涉及的主要凭证与记录二、主要业务活动及涉及的主要凭证与记录主要业务活动主要业务活动主要凭证和记录主要凭证和记录1.接受定单，编制销售单2.批准赊销信用3.按销售单供货4.装运货物5.开账单给顾客6.记录销售7.收款8.办理和记录销货退回、折扣和折让9.注销坏账10.提取坏账准备1.顾客订单2.销售单、发运凭证、销售发票3.银行结算凭证4.商品价目表5.贷项通知单、汇款通知书6.转帐凭证、收款凭证7.明细帐：应收账款、主营业务收入、折扣与折让8.现金日记账、银行存款日记账9.顾客月末对账单10.坏账审批表第第2 2节节 销售与收款的交易类别测试销售与收款的交易类别测试控制测试控制测试交易类别的实质性程序交易类别的实质性程序一、销售与收款交易的内部控制一、销售与收款交易的内部控制（一）一般的内部控制（一）一般的内部控制v职务分离职务分离v授权审批授权审批v会计记录控制会计记录控制v定期核对、定期寄送对帐单定期核对、定期寄送对帐单v内部核查等内部核查等（二）销售与收款交易的内部控制（二）销售与收款交易的内部控制P256P256【例例】vABCABC会计师事务所的会计师事务所的A A和和B B注册会计师接受委派，对注册会计师接受委派，对甲上市公司（以下简称甲公司）甲上市公司（以下简称甲公司）2002007 7年度会计报表年度会计报表进行审计。甲公司尚未采用计算机记账。进行审计。甲公司尚未采用计算机记账。A A和和B B注册注册会计师于会计师于2002007 7年年1111月月1 1日至日至7 7日对甲公司的内部控制日对甲公司的内部控制制度进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记制度进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：录了了解和测试的事项，摘录如下：v要求要求:根据上述摘录，假定未描述的其他内容不存根据上述摘录，假定未描述的其他内容不存在缺陷，请指出甲公司内部控制在设计与运行方面在缺陷，请指出甲公司内部控制在设计与运行方面的缺陷，并提出改进建议。的缺陷，并提出改进建议。v情况情况1 1：接受客户订单后，信用审核部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度，并在销售部门编制的销售单上签字。在剩余赊销信用额度内的销售，由信用审核部门职员E审批；超过剩余赊销信用额度的销售，在职员E审批后，还需获得经授权的信用审核部门经理F的批准。评价：评价：不存在内部控制缺陷v情况情况2 2 ：甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单登记产成品卡片，第二联交存销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。评价评价与建议与建议：会计人员乙同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。v情况情况3 3：甲公司设立现金出纳员和银行出纳员。银行出纳员负责到银行取送支票等票据，并登记银行存款日记账。月底银行出纳员取得银行对账单并编制银行存款余额调节表。评价与建议评价与建议：银行出纳编制银行存款余额调节表，不相容职务未分离，凭证和记录未得到控制。应建议甲公司银行存款余额调节表由出纳外的会计人员编制。二、销售与收款交易的控制测试二、销售与收款交易的控制测试（一）控制测试的一般程序（一）控制测试的一般程序1.1.了解内部控制了解内部控制2.2.评价控制风险评价控制风险（1 1）明确审计目标，也是内部控制应达到的控制目标。）明确审计目标，也是内部控制应达到的控制目标。（2 2）识别该循环中各交易类别的关键控制及控制弱点。）识别该循环中各交易类别的关键控制及控制弱点。（3 3）将各关键控制及控制弱点与有关审计目标相联系。）将各关键控制及控制弱点与有关审计目标相联系。（4 4）评价控制风险。）评价控制风险。v控制风险的评价可以利用控制风险评价矩阵控制风险的评价可以利用控制风险评价矩阵3.3.控制测试控制测试（二）销售交易类别的控制风险评价矩阵（二）销售交易类别的控制风险评价矩阵发发生生完整完整性性准确准确性性截截止止分分类类记录销售业务要以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订单为依据发货前，赊销已经被授权批准销售价格、付款条件、运费和折扣经过适当的授权凭证发运凭证、销售发票均经事先连续编号并已经恰当地登记入账尽量在销售发生时开具收款账单、登记入帐内部核查每月向顾客寄送对账单，并专案追查差异定期核对总账和明细账评价控制风险评价控制风险低低低低低低低低 低低（三）销售交易类别的控制测试（三）销售交易类别的控制测试控制控制目标目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试发发生生依据经审核发运凭证和经批准顾客订单记录销售。发货前，赊销已经被授权批准。销售发票均经事先编号，并已恰当入账。每月定期向顾客寄送对账单。内部核查。检查已入账销售发票付联是否附有发运凭证和订货单。检查批准标记、观察仓库发货。检查销售发票连续编号的完整性。观察寄出对账单的情况，检查顾客回函档案。检查内部核查标记。完完整整性性装运凭证、销售发票均经事先编号。内部核查。检查装运凭证、销售发票连续编号的完整性。检查内部核查标记。控制控制目标目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试准准确确性性 销售价格、付款条件、折扣、退货、坏账的核销均应该经过适当授权批准。内部核查。检查是否经过适当授权批准。检查内部核查标记。截截止止要求尽量在销售发生时开具收款帐单、登记入帐。内部核查。检查尚未开具收款账单的发运凭证、销售发票。检查内部核查标记。分分类类每月定期向顾客寄送对账单。内部核查。定期核对总账和明细账。观察寄出对账单的情况，检查顾客回函档案。检查内部核查标记。检查核对标记。三、销售交易类别的实质性程序三、销售交易类别的实质性程序审计目标审计目标测试的测试的必要性必要性可能的错报可能的错报实质性程序实质性程序1.1.发生发生测试登记入账的销售业务确实已发生。当认为相关内部控制有弱点时。未发货却已记录销售。记录虚构的销售交易。重复记录。从主营业务明细账中抽取业务，追查有无装运凭证及其他佐证凭证，必要时追查永续盘存记录（逆查）。检查主营业务明细账中与销售分录相应的销售单：是否经过赊销及发货审批。检查销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。2.2.完整性完整性测试已发生的销售业务均已登记入账。一般不必，如果相关内部控制不健全则有必要。已装运的货物未开票或已销毁。发票可能未入账。检查装运凭证、销售发票编号的连续性。追查发货凭证至销售发票副本、主营业务收入明细账（顺查）。审计目标审计目标测试的测试的必要性必要性可能的错报可能的错报实质性程序实质性程序3.3.准确性准确性测试登记入账的销售业务的估价准确。必要未按订单数量发货。未按发货数量开具账单或计价、金额错误。未按账单上的数量、金额准确登账。复算及核对凭证、会计记录中的数据。4.4.截止截止测试销售业务已记录于恰当的会计期间。必要销售交易计入不恰当的会计期间：提前或延后。检查发货日期、发票日期、入账日期是否在同一恰当的会计期间。5.5.分类分类测试销售业务已正确地记入明细账户并正确地汇总。必要过账和汇总错误。加总主营业务收入明细账，并将加总数及一些具体内容分别追查至总账和应收账款、银行存款等对应账户。四、收款交易类别的控制测试及实质性程序四、收款交易类别的控制测试及实质性程序第三节第三节 销售与收款循环账户的余额测试销售与收款循环账户的余额测试一、主营业务收入的余额测试一、主营业务收入的余额测试（一）审计目标（一）审计目标1.1.确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；2.2.确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；3.3.确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的会计处理是否正确；4.4.确定主营业务收入的披露是否恰当。确定主营业务收入的披露是否恰当。（二）（二）主营业务收入实质性程序主营业务收入实质性程序1.1.复核及核对主营业务收入复核及核对主营业务收入v获取或编制主营业务收入明细表获取或编制主营业务收入明细表v复核加计的正确性复核加计的正确性v与报表、总账、明细账核对相符与报表、总账、明细账核对相符客户：北京华夏实业有限公司签名日期索引号项目：主营业务收入明细表编制会计期间：复核页次月份A产品B产品C产品D产品E产品F产品合计112合计审计说明：2.2.检查主营业务收入确认检查主营业务收入确认查明主营业务收入的确认原则、条件、方查明主营业务收入的确认原则、条件、方法是否符合有关规定，前后是否一致。法是否符合有关规定，前后是否一致。在具体测试时，应结合销售方式、结算方在具体测试时，应结合销售方式、结算方式进行。式进行。例例X X公司系公开发行公司系公开发行A A股的上市公司，主要经营计算机硬件的股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书技术建议书-签署销售合同签署销售合同-结合库存备货结合库存备货-委托货运公司委托货运公司送货送货-安装验收安装验收-根据安装验收报告开具发票并确认收入。根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于注册会计师于20032003年初对年初对X X公司公司20022002年度会计报表进行审年度会计报表进行审计，在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务。计，在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务。要求：要求：针对资料第针对资料第1-61-6项销售业务，请分别判断项销售业务，请分别判断X X公司已公司已经确认的销售收入能否确认（按经确认的销售收入能否确认（按“能够确认能够确认”、“不能确不能确认认”、“不能全部确认不能全部确认”、“尚无法形成审计结论尚无法形成审计结论”四种四种分别予以回答）。若回答分别予以回答）。若回答“不能确认不能确认”或或“不能全部确认不能全部确认”，请简要说明理由；若回答，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？请指出应进一步实施哪些审计程序？（1 1）q销售给销售给A A公司硬件计公司硬件计936936万元（含税，增值税税率为万元（含税，增值税税率为17%17%）。）。相关合同约定：签订合同后支付相关合同约定：签订合同后支付100100万元，出具安装验收报万元，出具安装验收报告后支付告后支付200200万元，试运行一个月并终验合格后支付万元，试运行一个月并终验合格后支付636636万万元，交货日期为元，交货日期为20022002年年1111月月2020日。实际执行情况是：日。实际执行情况是：X X公司公司于于20022002年年1111月月1515日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为日期为20022002年年1212月月2525日，发票日期为日，发票日期为20022002年年1212月月2525日。截日。截止止20022002年年1212月月3131日，日，X X公司已经收取货款公司已经收取货款300300万元，确认万元，确认20022002年度该项销售收入年度该项销售收入800800万元。万元。不能确认。根据合同条款，该项交易销售实现的时机应不能确认。根据合同条款，该项交易销售实现的时机应为终验合格，即终验合格为风险和报酬转移的标志。为终验合格，即终验合格为风险和报酬转移的标志。（2 2）q销售给销售给B B公司硬件计公司硬件计11701170万元（含税，增值税税率为万元（含税，增值税税率为17%17%）。相关合同）。相关合同约定：签订合同约定：签订合同 后支付后支付300300万元，出具安装验收报告后支付万元，出具安装验收报告后支付870870万元，万元，交货日期为交货日期为20022002年年1212月月2626日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为装验收报告日期为20022002年年1212月月2929日，发票日期为日，发票日期为20022002年年1212月月2929日。截日。截止止20022002年年1212月月3131日，日，X X公司已经收取货款公司已经收取货款11701170万元，并确认万元，并确认20022002年度该年度该项销售收入项销售收入10001000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，发货单据，X X公司解释的理由为供货单位接受公司解释的理由为供货单位接受X X公司指令直接将货物发公司指令直接将货物发运至运至B B公司。公司。尚无法形成审计结论。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直尚无法形成审计结论。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至接将货物发运至B B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购与付款循环公司的书面指令及其他相关文件；结合采购与付款循环的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；向的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；向B B公司发函，询证公司发函，询证B B公司确于公司确于20022002年年1212月月3131日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。（3 3）q销售给再集成商销售给再集成商C C公司硬件计公司硬件计17551755万元（含税，增值税税率为万元（含税，增值税税率为17%17%）。）。相关合同约定：该批货物直接发运至相关合同约定：该批货物直接发运至C C公司的客户公司的客户D D公司，安装调试由公司，安装调试由C C公司负责；公司负责；C C公司在签订合同后支付公司在签订合同后支付200200万元，剩余货款万元，剩余货款15551555万元在万元在C C公公司收取司收取D D公司货款后一次性支付。实际执行情况是：公司货款后一次性支付。实际执行情况是：X X公司于公司于20022002年年1212月月1818日发货，发票日期为日发货，发票日期为20022002年年1212月月1818日，无安装验收报告。截止日，无安装验收报告。截止20022002年年1212月月3131日，日，X X公司已经收取货款公司已经收取货款200200万元，确认万元，确认20022002年度该项销年度该项销售收入售收入15001500万元。万元。尚无法形成审计结论。由于被审计单位收入的确认取决于尚无法形成审计结论。由于被审计单位收入的确认取决于C C公司的公司的收入确认，即被审计单位收入的确认时机与收入确认，即被审计单位收入的确认时机与C C公司收入的确认时机相公司收入的确认时机相同。注册会计师应要求被审计单位提供经同。注册会计师应要求被审计单位提供经D D公司认可的公司认可的C C公司收入确认公司收入确认时机的书面资料，及时机的书面资料，及C C公司收入确认的直接依据；向公司收入确认的直接依据；向C C公司函证截止公司函证截止20022002年年1212月月3131日应收账款余额，以证实应收账款的真实性。日应收账款余额，以证实应收账款的真实性。（4 4）q销售给销售给F F公司硬件计公司硬件计12871287万元（含税，增值税税率为万元（含税，增值税税率为17%17%）。相关合同）。相关合同约定：签订合同后支付约定：签订合同后支付300300万元，货物发出后支付万元，货物发出后支付987987万元，交货日期万元，交货日期为为20022002年年1111月月2828日。实际执行中，日。实际执行中，X X公司于公司于20022002年年1212月月2929日向日向F F公司开公司开具发票。截止具发票。截止20022002年年1212月月3131日，日，X X公司已经收取货款公司已经收取货款300300万元，确认该万元，确认该项销售收入项销售收入11001100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在在X X公司仓库，公司仓库，X X公司为此提供了一份公司为此提供了一份F F公司公司20022002年年1111月月2828日的传真，内日的传真，内容为：容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。所有权即日起转移至本公司。”尚无法形成审计结论。注册会计师应实施以下审计程序：向尚无法形成审计结论。注册会计师应实施以下审计程序：向F F公司函证公司函证截止截止20022002年年1212月月3131日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；向日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；向F F公司公司函证函证20022002年年1111月月2828日传真的真实性；检查期后发货记录及期后账簿记录，日传真的真实性；检查期后发货记录及期后账簿记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。（5 5）q销售给销售给H H公司硬件计公司硬件计21062106万元（含税，增值税税率为万元（含税，增值税税率为17%17%）。）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止止20022002年年1212月月3131日，已收到货款日，已收到货款10001000万元，尚有万元，尚有11061106万元货万元货款未收到。款未收到。20022002年度，年度，X X公司确认该项销售收入公司确认该项销售收入18001800万元。万元。注册会计师在对应收注册会计师在对应收H H公司公司11061106万元款项进行函证时，万元款项进行函证时，H H公司公司回函表示已经退货。经检查，回函表示已经退货。经检查，X X公司已于公司已于20032003年年1 1月月1010日冲减日冲减了当月销售收入了当月销售收入18001800万元，并冲减相关销售成本。万元，并冲减相关销售成本。不能确认。根据资产负债表日后事项会计准则，资不能确认。根据资产负债表日后事项会计准则，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减20022002年度的销售收入和相关销售成本。年度的销售收入和相关销售成本。3.3.运用分析程序运用分析程序（1 1）实际数与计划数的比较、分析；）实际数与计划数的比较、分析；（2 2）本年实际与上年同期的比较、分析；）本年实际与上年同期的比较、分析；（3 3）本年度各月主营业务收入的比较、分析；）本年度各月主营业务收入的比较、分析；（4 4）主要产品销售利润率和毛利率的比较、分析；）主要产品销售利润率和毛利率的比较、分析；（5 5）重要客户销售额及毛利率的比较、分析。）重要客户销售额及毛利率的比较、分析。【例例】实质性分析程序实质性分析程序.doc.doc4.4.检查相关记录和文件检查相关记录和文件（1 1）根据发票申报表，估算全年收入，与实际入账收入）根据发票申报表，估算全年收入，与实际入账收入核对，并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票核对，并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况。的情况。（2 2）获取产品价格目录，抽查定价是否符合定价政策，）获取产品价格目录，抽查定价是否符合定价政策，关注关联方交易的定价。关注关联方交易的定价。（3 3）抽查部分销售发票，检查确定：）抽查部分销售发票，检查确定：开票、发货、记账日期是否相符；开票、发货、记账日期是否相符；品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同一致。同一致。5.5.实施销售的截止测试实施销售的截止测试v目的：目的：确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确。确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确。v测试样本的选取：测试样本的选取：报表日前后若干天。报表日前后若干天。v关键：关键：检查检查发货日期发货日期、开票日期开票日期、记账日期记账日期是否归属与同是否归属与同一适当会计期间。一适当会计期间。v审计路线：审计路线：v以账簿为起点。以账簿为起点。证实已记录的收入均已实现并确属本期。证实已记录的收入均已实现并确属本期。v以销售发票为起点。以销售发票为起点。核实已实现的收入是否如期入账。核实已实现的收入是否如期入账。v以发运凭证为起点。以发运凭证为起点。核实已实现的收入是否如期入账。核实已实现的收入是否如期入账。6.6.销货退回、折扣与折让的审查销货退回、折扣与折让的审查可能涉及收入的调整。可能涉及收入的调整。（1 1）获取或编制折扣与折让明细表：复核与核对；）获取或编制折扣与折让明细表：复核与核对；（2 2）抽查较大的折扣与折让发生额：是否符合相关规定、是）抽查较大的折扣与折让发生额：是否符合相关规定、是否经过恰当的授权批准；否经过恰当的授权批准；（3 3）检查销售退回的产品是否已验收并登记入账；）检查销售退回的产品是否已验收并登记入账；（4 4）检查退货、折扣与折让相关款项的支付情况；）检查退货、折扣与折让相关款项的支付情况；（5 5）检查相关的会计处理是否正确。）检查相关的会计处理是否正确。7.7.检查有无特殊的销售行为检查有无特殊的销售行为（附有销售退回条件、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验、分期收款、出口、售后租回等）。8.8.检查集团内部销售与向关联方销售的情况检查集团内部销售与向关联方销售的情况（1 1）调查集团内部销售，记录其交易价格、数量、和金额，）调查集团内部销售，记录其交易价格、数量、和金额，追查合并报表时的抵销情况。追查合并报表时的抵销情况。（2 2）调查关联方交易，记录其交易品种、数量、价格、金）调查关联方交易，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入的比例。额以及占营业收入的比例。9.9.检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当v与审定数是否相符；与审定数是否相符；v披露是否恰当。披露是否恰当。二、应收账款审计二、应收账款审计（一）审计目标（一）审计目标1.1.确定应收账款是否存在；确定应收账款是否存在；2.2.确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款是否归被审计单位所有；3.3.确定应收账款增减变动记录是否完整；确定应收账款增减变动记录是否完整；4.4.确定应收账款是否可以收回，坏账准备的计提是否恰当；确定应收账款是否可以收回，坏账准备的计提是否恰当；5.5.确定应收账款和坏账准备期末余额是否恰当；确定应收账款和坏账准备期末余额是否恰当；6.6.确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。（二）应收账款的实质性程序（二）应收账款的实质性程序1.1.复核、核对应收账款：复核、核对应收账款：编制或取得应收账款明细表、验算、核对。2.2.分析应收账款的账龄：分析应收账款的账龄：编制账龄分析表，了解应收账款的可收回性。3.3.函证应收账款函证应收账款4.4.检查未函证应收账款：检查未函证应收账款：核证已入账的应收账款至支持性凭证，以验证相关应收账款的真实性。5.5.检查坏账的确认和处理：检查坏账的确认和处理：是否符合核销标准、是否经授权批准、会计处理是否正确。6.6.检查有无不属于结算业务的债权：检查有无不属于结算业务的债权：抽查应收账款明细账，追查至原始凭证，查证有无不属于结算业务的债权，如有应该作记录或建议调整。7.7.审查外币应收账款的折算：审查外币应收账款的折算：检查折算汇率及折算差额的处理是否正确。8.8.分析应收账款明细账户余额：分析应收账款明细账户余额：确定有无贷方余额，如有应该查明原因，必要时建议调整。9.9.确定应收账款报表表达的恰当性：确定应收账款报表表达的恰当性：报表列示是否正确、披露是否恰当。应收账款明细表应收账款明细表客户：华夏股份公司签名日期索引号项目：应收账款明细表编制人D3-2截止日：2009.12.31复核人页次序号债务人期初借方贷方期末备注1大成 967654676830864443001291662S，150宏大54326765443656543163226合计847865734378737654850589S，G，T/B审计标示：S 与明细账核对相符；横栏数字相加，复核无误；直栏数字相加，复核无误；G 与总账核对相符；T/B 与试算平衡表核对相符。审核说明：核对了150个应收账款明细账户中余额或发生额较大的30个明细账户，占总数的20%，未发现不符情况。应收账款账龄分析表应收账款账龄分析表客户：华夏股份公司签名日期索引号项目：应收账款账龄分析表编制人D3-2截止日：2009.12.31复核人页次顾客名称期末余额账龄1年以内1-2年2-3年3年以上合计审计标识及说明：审核说明及结论：函证应收账款函证应收账款1.1.函证应收账款的必要性及其目的函证应收账款的必要性及其目的（1 1）函证应收账款的必要性）函证应收账款的必要性CPA应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，CPA应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，CPA应当实施替代审计程序替代审计程序（检查期后收现记录、检查证明交易已经发生的证据、检查被审计单位与客户的函电记录），获取充分、适当的审计证据。（2 2）函证应收账款的目的）函证应收账款的目的证实应收账款账户余额的真实性与正确性。2.2.函证决策函证决策（1 1）函证方式）函证方式v肯定式（正面式、积极式）：确认式、填空式v否定式（反面式、消极式）（2 2）函证的范围和对象）函证的范围和对象（3 3）函证时间）函证时间v以资产负债表日为截止日，资产负债表日后实施函证；v以资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对截止日至资产负债表日的变动实施进一步的实质性程序或将实质性程序和控制测试程序结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。v【例例】A股份有限公司是一家制造企业，其应收账款占全部资产的40%以上。WL会计师事务所接受委托审计其2009年的年度财务报表，王霞、罗兰负责销售收款循环的审计，通过风险评估程序将该循环及应收账款的重大错报风险评估为低水平。（1）在是否对应收账款实施函证的问题上，罗兰、王霞的意见存在分歧。罗兰认为既然A公司相关内部控制健全、有效，而且A公司已经定期向每个客户寄送对账单，应收账款的错报风险水平教低，因此无需实施函证。王霞则坚持应当实施函证。（2）王霞初步拟定了函证计划。部分内容如下：由A股份有限公司负责应收账款明细账的会计师张雨寒选取部分批发商及零售商实施函证；对批发商采用否定式函证方式，对零售商采用肯定式函证方式；询证函加盖WL会计师事务所的公章，并且由罗兰或王霞亲自寄出；为方便收取回函，在询证函上指明回函直接寄给A股份有限公司张雨寒收取后转交给注册会计师罗兰或王霞；对于无法投递而退回的信函应查明是否属于地址迁移、差错而导致无法投递。如果是，按正确地址再次发函，否则应考虑该应收账款的真实性。v问题：问题：1.在是否实施函证的问题上，你认同谁的观点？为什么？2.指出王霞拟定的函证计划中的不妥之处，并予以更正。3.3.函证实施与控制函证实施与控制对函证实施过程进行控制对函证实施过程进行控制v对选择被询证者、设计询证函、发出和收回询证函、记录和汇总保持控制。无法投递而退回的信函无法投递而退回的信函v查明是否属于地址迁移、差错而导致无法投递。如果是，按正确地址再次发函，否则应考虑该应收账款的真实性。回函为传真、电子邮件等回函为传真、电子邮件等v注册会计师应直接接受，并要求被询证者寄回询证函原件。肯定式未收到回函肯定式未收到回函v与被函证者联系，要求对方回应或再次发函；v如仍未得到回应，实施替代审计程序。4.4.差异的处理差异的处理查明原因（在途项目、争议项目、错误和舞弊等）查明原因（在途项目、争议项目、错误和舞弊等）与债务人直接联系，进一步核实与债务人直接联系，进一步核实必要时，要求被审计单位作适当调整。必要时，要求被审计单位作适当调整。5.5.评价回函结果评价回函结果根据回函结果重新考虑对内部控制和相关风险的评根据回函结果重新考虑对内部控制和相关风险的评价、分析性复核结果的适当性。价、分析性复核结果的适当性。如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论：全部应收账款总体是可以确认的。以合理地推论：全部应收账款总体是可以确认的。如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算全部应收账款可能出现的差额。当估算全部应收账款可能出现的差额。在肯定式函证方式下，如果收到的回函很少，或者在肯定式函证方式下，如果收到的回函很少，或者函证发现有大量的例外事项，除非通过其他审计程函证发现有大量的例外事项，除非通过其他审计程序取得额外的审计证据，否则审计人员不应签发标序取得额外的审计证据，否则审计人员不应签发标准审计报告。准审计报告。三、坏账准备的余额测试三、坏账准备的余额测试 （一）审计目标（一）审计目标 1.1.确定坏账准备的提取方法和比例是否恰当，提确定坏账准备的提取方法和比例是否恰当，提取数额是否充分；取数额是否充分；2.2.确定坏账准备增减变动记录是否完整；确定坏账准备增减变动记录是否完整；3.3.确定坏账准备期末余额是否正确；确定坏账准备期末余额是否正确；4.4.确定坏账准备的披露是否恰当。确定坏账准备的披露是否恰当。（二）坏账准备的实质性程序（二）坏账准备的实质性程序1.1.检查坏账准备的提取：检查坏账准备的提取：提取方法是否恰当并前后一致；提取比例是否恰当；提取的数额是否恰当；会计处理是否正确。2.2.检查坏账损失检查坏账损失原因是否清楚，核销是否符合标准；核销有无授权批准；有无核销后又收回的应收账款；会计处理是否正确。3.3.检查长期挂账的应收款项检查长期挂账的应收款项检查应收款项明细账和有关原始凭证，查找长期挂账的应收款项；如有应查明原因，必要时提请被审计单位调整。4.4.检查函证结果：检查函证结果：注意存在纠纷或争议的情况。5.5.运用分析程序：运用分析程序：准备余额/应收款项余额。6.6.检查坏账准备的披露是否恰当。检查坏账准备的披露是否恰当。四、其他相关账户的余额测试四、其他相关账户的余额测试应收票据应收票据预收账款预收账款应交税费应交税费其他应交款其他应交款预计负债预计负债营业务税金及附加营业务税金及附加营业费用营业费用其他业务利润其他业务利润P274P274练习题练习题1 1，参考答案，参考答案（1 1）检查）检查1212月及次年月及次年1 1月银行对账单，核实该款是否已收月银行对账单，核实该款是否已收到。如果已于到。如果已于1212月收到，建议调账；如果次年月收到，建议调账；如果次年1 1月收到，则月收到，则可合理确信该应收账款的真实性。如果次年可合理确信该应收账款的真实性。如果次年1 1月仍未收到，月仍未收到，应向客户再次发函，要求其将有关凭单邮寄过来，以便查应向客户再次发函，要求其将有关凭单邮寄过来，以便查找。找。（2 2）注册会计师应对近期退货情况进行检查，证实所退产）注册会计师应对近期退货情况进行检查，证实所退产品是否已收到。如已收到，应建议作为资产负债表日后事品是否已收到。如已收到，应建议作为资产负债表日后事项进行调整；如果未收到，应向客户再次发函，要求其将项进行调整；如果未收到，应向客户再次发函，要求其将有关凭单复印件邮寄过来，以便查找。有关凭单复印件邮寄过来，以便查找。（3 3）检查代销合同，确认是否属于受托代销方式。如确）检查代销合同，确认是否属于受托代销方式。如确属受托代销，应要求被审单位冲销销售收入及应收账款。属受托代销，应要求被审单位冲销销售收入及应收账款。（4 4）检查销售合同，确认是否属于分期收款销售，了解）检查销售合同，确认是否属于分期收款销售，了解合同约定的收款日期及金额。检查合同约定的收款日期及金额。检查20012001年底和年底和20022002年年1 1月月是否收到首付是否收到首付300000300000元，如果未收到应按元，如果未收到应按300000300000元确认元确认应收账款，而非应收账款，而非900000900000元。元。（5 5）注册会计师应检查地址是否错误。如果属于地址错）注册会计师应检查地址是否错误。如果属于地址错误，应按正确的地址重新发函；如果地址没有错误，注误，应按正确的地址重新发函；如果地址没有错误，注册会计师应考虑是否可能是一笔虚构的应收账款。册会计师应考虑是否可能是一笔虚构的应收账款。P275P275练习练习2 2参考答案参考答案v（1 1）实施替代审计程序；）实施替代审计程序；v（2 2）检查银行存款日记帐、银行对账单等，核实该）检查银行存款日记帐、银行对账单等，核实该款是否已收到及如何进行会计处理。款是否已收到及如何进行会计处理。v（3 3）与被询证者联系或再次函证，要求明确答复。）与被询证者联系或再次函证，要求明确答复。v（4 4）检查销售合同，确认是否属于目的地交货。）检查销售合同，确认是否属于目的地交货。v（5 5）检查预收账款，如果属实，提请被审计单位进）检查预收账款，如果属实，提请被审计单位进行调整（冲销应收账款与预收账款）。行调整（冲销应收账款与预收账款）。v（6 6）实施替代程序，考虑该预收账款的真实性。）实施替代程序，考虑该预收账款的真实性。案例案例1 1参考答案参考答案项目名称项目名称接受函证对象接受函证对象函证的主要内容函证的主要内容函证方式函证方式银行存款银行存款所审计期间所有与所审计期间所有与被审计单位有往来被审计单位有往来的金融机构的金融机构存款账号、性质及余额等；存款账号、性质及余额等；货款性质、担保或抵押品、货款性质、担保或抵押品、货款期限、利率余额等货款期限、利率余额等肯定式肯定式应收票据应收票据票据开出人票据开出人付款日、到期金额、抵押担付款日、到期金额、抵押担保物阐明保物阐明肯定式肯定式应收账款应收账款债务人债务人应收金额应收金额肯定式或肯定式或否定式否定式其他应收款其他应收款债务人债务人应收金额应收金额肯定式或肯定式或否定式否定式应付账款应付账款债权人债权人应付金额应付金额肯定式或肯定式或否定式否定式抵押借款抵押借款债权人债权人 抵押人抵押人债权金额；抵押物说明；对债权金额；抵押物说明；对是否遵守抵押契约表示意见是否遵守抵押契约表示意见肯定式肯定式实收股本实收股本交易所交易所证券托管机构证券托管机构股份数额等股份数额等肯定式肯定式案例案例2 2参考