高会讲义010.docx
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1、高会讲义010第九章金融工具会计 金融资产和金融负债的确认和计量 金融资产的转移 套期保值 股权激励 本章内容2019年改变不大。2017年,本章与其他章节联合考20分选做题,考题涉及金融负债与权益工具的区分、套期保值的方式、套期保值的分类以及股权激励取消的会计处理等;2018年,本章单独考核10分案例分析题,考题涉及金融工具的分类、金融资产的减值以及对于外汇风险套期的会计处理等。备考本章时,建议学员要坚持“重者恒重”原则,不必过度纠结于对枯燥的专业术语和较为生僻的相关概念的理解和驾驭。 第一节金融资产和金融负债的确认和计量 金融工具的相关概念() 金融工具 是指形成一方的金融资产并形成其他方
2、的金融负债或权益工具的合同。如现金、股票、债券等,金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。(1)实务中的金融工具合同通常采纳书面形式,非合同的资产和负债不属于金融工具,如应交所得税不是以合同为基础的义务,因此,不符合金融工具的定义;(2)金融工具通常须要通过支付现金或者其他金融资产进行结算。 金融资产 通常包括企业的现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等资产。 金融负债 通常包括企业的应付账款、应付票据、应付债券等负债。权益工具 通常包括企业发行的一般股、认股权等。 金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。 基础金融工具 包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、一般
3、股,以及代表在将来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等。衍生工具 通常包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同,以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。 衍生工具是指金融工具确认和计量准则涉及的具有下列特征的金融工具或其他合同:(1)价值具有衍生性;(2)净投资很少或者为零;(3)在将来某个日期结算,也可能在将来多个日期结算。并且,衍生工具通常按公允价值计量且其变动计入当期损益。 须要留意的是,能够以现金或其他金融工具净额结算,或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同,虽然不属于金融工具,但仍视同金融工具进行会计处理。国内甲金融企业与境外乙金融企业签订
4、了一份1年期利率互换合约,每半年甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙企业收取以6个月美元LIBOR(浮动利率)计算确定的浮动利息,合约名义金额为1亿美元。该合约的公允价值将随着浮动利率的改变而改变。假定合约签订半年后,6个月美元LIBOR与合约签订时不同。请问,甲公司应当如何确定该合约的公允价值? 合约签订时,公允价值为零。甲公司应当依据将来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值。 金融资产的分类() 金融资产 是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产:(1)从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利;(2)在潜在有利条件下,与其他方交换金融资产或
5、金融负债的合同权利;(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业依据该合同将收到可变数量的自身权益工具;(4)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。 企业除非在某金融资产初始确认时,就将其干脆指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他综合收益的金融资产,否则,依据该管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,将金融资产划分为以下三类:(1)以摊余成本计量的金融资产;(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
6、资产。 (1)干脆指定的情形 在初始确认时,假如能够消退或显著削减会计错配,企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出,不得撤销。会计错配是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性对在经济上相关的资产或负债进行确认或计量由此产生的利得或损失时,可能导致的会计确认和计量上的不一样。甲商业银行发放了一笔固定利率贷款,在发放日,甲商业银行以具有匹配条款的利率互换对该贷款进行经济上的套期,将该贷款从固定利率转换成浮动利率。该贷款符合分类为以摊余成本计量的条件,但是,甲商业银行在该贷款初始确认时,却干脆将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。请问:
7、甲商业银行的做法是否恰当? 甲商业银行的做法恰当。理由:假如甲商业银行将该笔贷款分类为以摊余成本计量的金融资产,以摊余成本计量该贷款将会产生与以公允价值计量且其变动计入当期损益的利率互换之间的会计错配。干脆指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以降低按摊余成本计量该贷款将产生的会计错配,从而供应更加相关的会计信息。甲公司购买了3年期固定利率债券,为加强对利率风险的管理,与母公司丁公司签订了支付固定利息、收取可变利息的利率互换合同。甲公司为了消退集团合并报表层面的会计错配影响,在其个别财务报表层面上,将该固定利率债券投资干脆指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。请问:
8、甲公司的做法是否恰当? 甲公司的做法不恰当。理由:在个别财务报表层面上,甲公司将该固定利率债券干脆指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,可以消退或削减会计错配的影响。但是,在集团合并财务报表层面上,这项指定因合并抵销而无法适用。遇到这种状况,可以在该固定利率债券初始确认时,由丁公司或甲公司与集团外的公司签订有关利率互换协议。(2)干脆指定之外的情形 对于某金融资产在初始确认时不是干脆指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,则通过两个维度或条件的分析以作出对其分类的推断:第一个维度,是企业管理金融资产的业务模式;其次个维度,是金融资产的合同现金流量特征。管理金融资产的业务
9、模式 是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式主要有三种:(1)以收取合同现金流量为目标;(2)以收取合同现金流量和出售金融资产为目标;(3)其他业务模式。合同现金流量特征 是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。金融资产的合同现金流量仅包括两种:(1)本金的支付;(2)以未偿付本金金额为基础的利息的支付。 1.以摊余成本计量的金融资产 条件 (1)企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标; (2)该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。 举例 企业一般应当设置贷款、应收账款、债权投资等
10、科目,核算此类金融资产。 甲企业集团为加强流淌性管理持有某短期债券组合。当组合中的某只债券到期时,回收的金额再投资另外的短期债券,以使利息最大化且确保能够取得预算内经营或资本支出对资金的须要。假如须要发生预算外支出(如因应市场改变而发生的企业并购,或遵从政府监管部门临时出台的政策),则可在短期债券到期前处置。甲公司将该短期债券投资分类为以摊余成本计量的金融资产。请问:甲公司的做法是否恰当? 甲公司的做法恰当。理由:甲企业的目标是持有短期债券至到期,目的是满意预算内事项的现金需求,管理层确定其业务模式是持有这些短期债券以收取合同现金流量。至于到期前可能发生的短期债券处置行为,并不常见,不影响符合
11、分类为以摊余成本计量的条件。 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 (1)一般情形:现金流量仅为本金和利息,但是,业务模式既以收取合同现金流量为目标,又以出售该金融资产为目标(即有在某种特定状况下将其出售的准备); (2)特别情形(干脆指定):现金流量并非本金和利息的非交易性权益工具投资,在初始确认时,可干脆指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该指定一经作出,不得撤销。企业一般应当设置其他债权投资、其他权益工具投资等科目核算此类金融资产,其中,后者适用于非交易性权益工具投资等。 (1)在初始确认时,企业可以将非交易性权益工具投资干脆指定为以公允价值计量且其变
12、动计入其他综合收益的金融资产,但该权益工具形成的股利收入仍确认为当期损益。该指定一经作出,不得撤销;(2)企业在非同一限制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的,该金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 丙公司预料将来3年内存在资本性支出,为此将短暂闲置的资金分散投资于短期和长期金融资产,以便在发生资本性支出时拥有可用资金,其中较大比例的投资的合同存续期均超过3年。丙公司将持有金融资产以收取合同现金流量,并将在市场机会呈现时出售金融资产,再将出售所得投资于回报率更高的金融资产。丙公司对负责这些投资的团队的考核
13、系基于金融资产组合的整体回报率。丙公司将该金融资产组合分类为以摊余成本计量的金融资产。丙公司的做法不恰当。理由:丙公司的业务模式是通过既收取合同现金流量又出售金融资产两者来实现其目标的。假如该金融资产(投资组合)的合同条款还规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付,那么该投资组合满意分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类的条件。3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 (1)一般情形:除划分为上述两类金融资产之外的金融资产; (2)特别情形(干脆指定):假如能够消退或显著削减会计错配,企业可以在初始确认金融资产时,将其干脆指定为以公允价值计
14、量且其变动计入当期损益的金融资产。企业一般应当设置交易性金融资产等科目核算此类金融资产。 甲企业管理一项投资组合,以公允价值进行业绩考核并基于该金融资产的公允价值进行投资决策。该项投资组合的目标导致金融资产频繁地购买和出售。甲企业将投资组合分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。请问:甲企业的会计处理是否恰当? 甲企业的做法恰当。理由:该项投资组合是在公允价值基础上进行管理和业绩评价,因而不是为收取合同现金流量而持有,也不是为既收取合同现金流量又出售金融资产而持有。甲公司关注的重点是公允价值信息并运用该信息来评估资产的业绩和作决策。 金融资产的重分类() 企业初始确认某金融资产时对
15、其进行分类后,根据金融工具会计准则的规定,重分类是允许的,但须符合严格的条件。金融资产的重分类,主要是因为企业变更其管理金融资产的业务模式所导致的重分类。企业对金融资产进行重分类,当自重分类日起采纳将来适用法进行相关会计处理,不得对以前已经确认的利得、损失(包括减值损失或利得)或利息进行追溯调整。重分类日,是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。(一)以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之间重分类: 重分类为 重分类为 应当根据该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融
16、资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出,调整该金融资产在重分类日的公允价值,并以调整后的金额作为新的账面价值,即视同该金融资产始终以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。 2018年1月1日,A公司以3 100万元银行存款作为对价购入B公司当日发行的一项一般公司债券。取得时,A公司依据该项投资的合同现金流量特征及业务模式,将其划分为以摊余成本计量的金融资产。2018年年末,该项金融资产的公允价值为3 200万元,摊余成本为3 065万元。因A公司管理该项金融资产的业务模式发生变更,A公司在将来期间对该项金融资
17、产以收取合同现金流量为主,但不解除在将来择机出售该项金融资产的可能。 不考虑其他因素,A公司应在2019年1月1日将该项金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。A公司在2019年1月1日确认以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产3 200万元;A公司在2019年1月1日确认投资收益135万元;A公司在2019年1月1日的处理不影响该项金融资产实际利率和预期信用损失的计量。指出A公司会计处理存在的不当之处并说明理由。A公司在2019年1月1日确认投资收益135万元的做法不恰当;理由:A公司应在2019年1月1日确认其他综合收益135万元(3 2003 065)
18、。(二)以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类: 重分类为 重分类为 应当根据该金融资产在重分类日的公允价值进行计量,原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额,如以摊余成本计量的金融资产为债权投资,应依据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。其后,根据以摊余成本计量的金融资产的相关规定进行后续计量。 2018年1月1日,A公司以3 100万元银行存款作为对价购入B公司当日发行的一项一般公司债券。取得时,A公司依据该项投资的合同现金流量特征及业务模式,将其划分为以摊余成本计量的金融资产。2018年年
19、末,该项金融资产的公允价值为3 200万元,摊余成本为3 065万元。因A公司管理该项金融资产的业务模式发生变更,A公司将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 当日,该项金融资产的公允价值仍为3 200万元。不考虑其他因素,A公司在2019年1月1日确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产3 065万元;在2019年1月1日确认其他综合收益135万元。指出A公司会计处理存在的不当之处并说明理由。A公司在2019年1月1日确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产3 065万元不正确;在2019年1月1日确认其他综合收益135万元也不正确。理由:A公司应在201
20、9年1月1日确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产3 200万元;应在2019年1月1日确认公允价值变动损益135万元。(三)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类: 重分类为 重分类为 应当接着以公允价值计量该金融资产。同时,企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。应当接着以公允价值计量该金融资产,并依据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。其后,根据以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的相关规定进行后续计量,并将重分类日视为初始确认日。 2018年1月1日,甲公
21、司购入某公司于当日发行的面值为500万元的债券,实际支付购买价款520万元,另支付相关交易费用5万元,债券的票面利率为5%,实际利率为4%,每年年末支付当年利息,到期一次还本,甲公司依据管理该金融资产的业务模式和现金流量特征将其划分为有公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2018年年末该金融资产的公允价值为530万元。 2018年年末,甲公司因为管理该项金融资产的业务模式发生变更,将该项金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,重分类日,该项金融资产的公允价值为530万元。不考虑其他因素,甲公司于重分类日确认公允价值变动损益20万元。指出甲公司会计处理存在的不当
22、之处并说明理由。甲公司于重分类日确认公允价值变动损益20万元不正确。理由:债券的初始入账价值为5205525(万元),2018年年末应确认的投资收益5254%21(万元),2018年年末摊余成本525+21-5005%521(万元),2018年年末账面价值530(万元),甲公司重分类前确认的其他综合收益9(万元)、2019年1月1日重分类时应确认的公允价值变动损益9(万元)。 金融负债的分类和重分类() 金融负债的分类同样是其确认和计量的基础。类似地,金融负债的分类大致也有干脆指定和干脆指定之外两种分类方法。(1)干脆指定的情形 企业可以将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
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