中国会计改革和国际协调若干反思(DOC 29)55002.docx
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1、中国会计改革和和国际协调若若干反思简介:19993年会计风风暴是“实质重于形形式”,以实质为为主;而20005年这场场会计风暴是是“形式重于实实质”,以形式为为主。本文认认为在中国会会计标准改革革与国际协调调问题上,不不要纠緾于会会计标准的具具体差异上,核核心仍然是会会计基本理论论问题,包括括会计确认、计计量及披露,在在基本问题没没有取得共识识前,不要轻轻易出台新准准则或修订旧旧准则。内容目录引引言一、美美国财务概念念框架及会计计准则发展趋趋势预测二、中国会会计改革正处处在十字路口口三、会会计改革:经经济发展及会会计规范的冲冲突及平衡四、中国国会计标准公公允价值改良良陷入困境五、中国国长期资产
2、减减值会计需要要推倒重来六、准则则导向与职业业判断七七、消除会计计差异:一步步到位还是逐逐步到位引言004年末,财财政部会计司司司长、博士士生导师刘玉玉廷在江西财财经大学会计计学院作了一一场关于中国国会计标准改改革的讲座11,据称,刘刘司长在讲座座中强调,005年和06年,会计计司的工作重重心将放在会会计准则的制制定上,而本本次会计标准准改革的方向向是逐步强化化准则的作用用和地位,最最终目标是建建立完整的以以准则为主的的会计标准体体系,弱化会会计制度的作作用,甚至可可能最终取消消会计制度。这这意味着新一一轮的会计标标准改革又将将开始,改革革的时间表将将定于05年开始,066年底前完成成新准则的
3、制制定和旧准则则的修改,部部分不适用的的准则甚至可可能取消,新新的准则体系系将由现在的的16个增加到到40个左右,能能够涵盖各类类不同所有制制、不同行业业企业的各类类经济业务。可可以说,这次次改革力度之之大,影响之之深,将不亚亚于93年那次两两则两制的发发布2。众所周知,12年前的两则两制发布掀起一场“会计风暴”,当时是为了与国际惯例接轨;那幺这一场“会计风暴”是为了什幺,还是与国际惯例接轨还是与国际会计标准趋同?我们曾在2004年年初撰文批评当前会计标准双轨制造成的混乱以及企业会计制度出台的失败,呼吁中国会计标准建设应以准则为中心,会计制度改造成为会计准则的指南。财政部官员当前表态是“拨乱反
4、正”,纠正过去的错误。我们认为,造成中国会计标准朝令夕改最主要原因是当前我国会计标准建设与国际协调思路存在严重问题,人为增加了会计标准转轨成本,最大的失误在于没有处理好会计制度与会计准则的关系。由于抱着“成熟一个,制订一个”思路制订会计准则,在企业会计准则颁布12年后,中国仍然只有16个具体准则,无法成体系,此时,只好依赖会计制度,导致两则发布后的12年间,企业会计制度依然唱主角,具体会计准则可有可无。可以说,12年前两则发布掀起的会计风暴是一场“实质”与国际接轨,包括会计确认、计量、记录和报告的国际接轨,中国会计标准与国际会计准则已经是“大同小异”3;但形式上仍采用“会计制度”,而不是国际上
5、通用的会计准则形式;这一次变革是“形式”与国际接轨,以会计准则取代会计制度,并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。可以说,993年会计风风暴是“实质质重于形式”,以以实质为主;而05年这场会会计风暴是“形形式重于实质质”以形式为为主。93年会计改改革是一次革革命,则055年会计改革革是二次革命命,就力度而而言,一次革革命是“脱胎胎换骨“,二二次革命是“整整形整容”。我我们如何认识识这场即将到到来的会计革革命呢?我们们该如何从过过去的中国会会计改革中吸吸取经验和教教训呢?中国国会计国际协协调之路到底底该什幺走?这是本文探探讨的主题。一、美国财财务概念框架架及会计准则则发展趋势预预测中国国
6、因为实务界界滥用公允价价值而在准则则制订层面回回避了公允价价值的运用,而而美国则相反反,尽管实务务界也大量存存在滥用公允允价值现象,但但仍然坚持公公允价值改良良途径。美国国证交会研究究报告对美美国财务报告告采用以原则则为基础的会会计体系的研研究(以下下简称SEEC报告4提出了准则则制定要以目目标导向为基基础,目标导导向的会计准准则有以下几几个特征:1、以经改进进并一致运用用的概念框架架为基础2、明确提供供准则的会计计目标3、提供充分分的细节和结结构,使准则则能够得以一一致地实施和和应用4、尽量减少少准则中的例例外情况5、避免使用用使得财务工工程师能在技技术上遵循准准则却在实质质上规避准则则意图
7、的“界界线”SEC报告提提出中期的一一个目标是完完成概念框架架改进项目,众众所周知,概概念框架是准准则制订的灵灵魂,是神经经中枢。此次次,SECC报告提出出,财务会计计准则委员会会应当致力于于三个有关概概念框架的关关健性问题,这这三个问题看看作是一只“三脚凳”:1、更清楚地地表述应当如如何在相关性性、可靠性及及可比性之间间进行权衡2、消除有关关盈利过程的的论述和财务务报表要素定定义之间不一一致之处3、为从可能能的计量属性性中进行选择择建立范例。 美国财务报报表要素定义义是未来价值值观,而盈利利过程的论述述是历史成本本观,所以有有人说,美国国财务概念框框架是理论和和现实折衷的的产物,此次次,SE
8、CC报告要求求财务概念框框架要保证内内在逻辑的一一致性,并特特别强调了“资资产负债观”优优于“收入费费用观”观点点,从中可以以看出,改进进后的盈利过过程的论述也也是未来价值值观,也就是是说,盈利过过程不再基于于过去的交易易或事项,不不强调实现原原则,资产负负债观下,准准则制定者在在为一类交易易制定会计准准则时,首先先会试图定义义和规范此类类交易产生的的有关资产和和负债的计量量,然后根据据所定义的资资产和负债的的变化来确认认收益,因此此,在资产负负债观下,对对交易和事项项的会计处理理包括确定资资产和负债,以以及与这些交交易和事项相相关的资产、负负债的变化。资产负债观观概念等价就就是全面收益益,美
9、国财务务会计准则委委员会与国际际会计准则理理事会合作第第一批的四个个准则项目中中,其中就有有财务业绩评评价,我们不不知道现在进进程如何,预预计将在该准准则中全面引引进全面收益益观,未实现现利得和损失失作为当期损损益入账,不不过要单独披披露。与全面面收益等价的的计量属性是是公允价值,SEC报告指出,现行有关以公允价值计量金融工具、计量和财务业绩的项目可以作为应用恰当的计量属性所需清晰性的基础。由此可见,SEC报告偏好公允价值计量属性。金融工具大大致可以分为为两种,一种种是基本的金金融工具,如如银行业的贷贷款资产、工工商企业的应应收款项等,另另外一种是衍衍生金融工具具,主要有远远期合约、金金融期货
10、、金金融期权及互互换等,公允允价值首先衍衍生金融工具具准则中得到到充分运用,一一开始还区分分衍生金融工工具准则的投投资目的,是是投机还是套套期,如果是是后者,还适适用套期会计计,但套期会会计容易被企企业管理层所所操纵,这从从安然丑闻可可以得到验证证,为此,公公允价值也适适用套期保值值目的的金融融衍生工具,这这样,所有的的金融衍生工工具从属于公公允价值计量量;但基本金金融工具仍适适用历史成本本计量,可是是由于掉期会会计使用公允允价值计量,导导致被套期的的基本金融工工具也要采用用公允价值计计量,这样又又引起连锁反反应,为了保保证可比性,被被套期的基本本金融工具用用公允价值计计量,没有被被套期的基本
11、本金融工具也也要用公允价价值计量;基基本金融工具具既然都用公公允价值计量量了,非金融融工具为了与与其保持可比比性(如商品品期货、商品品销售等),也也要用公允价价值计量。这这样骨牌效应应下来,所有有的资产和负负债,不管是是金融资产或或金融负债,都都要用公允价价值计量。黄黄世忠老师曾曾断言,211世纪是公允允价值时代,此此言看来不假假,21世纪会计计走进公允价价值时代,公公允价值地盘盘逐渐扩张,最最后占据全张张资产负债表表。会计其实就就是一个计量量过程,公允允价值全面引引入后,收入入确认等要发发生重大变化化,以前的三三驾马车:历历史成本、权权责发生制及及实现配配比原则都将将消失,取代代的是公允价价
12、值、现金流流动制及全面面收益原则,会会计真正保证证中立性,稳稳健性原则也也将消失。这这对会计产生生的影响可以以以风暴或革革命来形容,报报表编制者和和审计师的职职业判断能力力要大大得到到提高,SSEC报告建建议每位报表表编制者和审审计师都要学学习估价技术术,报表编制制者和审计师师都是企业估估价师,以后后公司理财及及企业估价内内容会成为会会计从业人员员重点学习内内容。对公允价值值两种担心,一一是公允价值值数据不好取取得,经常会会发生“善意意的”判断错错误;二是公公允价值数据据容易操纵,经经常会发生“恶恶意的”判断断错误。对此此,SECC报告观点点是:通常存存在这样一种种误解 , 目标导向体体系必须
13、在管管制更加宽松松的执行环境境下运转 , 并且相应应地要对生成成财务信息的的人给予更高高的信任。事事实上 , 情况恰恰相相反。尽管目目标导向体系系把责任压在在了管理当局局和会计人员员的肩上,其其作用的发挥挥仍取决于严严格的执行。有有效的执行提提高了那些试试图通过欺诈诈性操纵财务务信息而向市市场传递错误误信息的不诚诚信的管理当当局的成本和和风险。接着着通过不当企企图管理当局局的造假成本本,诚信的管管理当局就有有了将他们的的公司与市场场中的“柠檬檬”区分开来来的机会和动动机。因此,有有效的执行可可以鼓励诚信信的公司投资资于并充分利利用目标导向向会计准则所所提供的体系系向市场传递递更加有用的的信息,
14、并因因此而降低公公司的资本成成本。当今世世界,还没有有一个国家的的会计准则机机构包括国际际会计准则理理事会,可以以与美国会计计准则委员会会抗衡,美国国不管是在概概念框架或具具体准则都走走在世界的前前列,所以SEC报告一直在吹嘘美国会计准则仍是世界上最完善、最先进的准则,事实也是这样,可这幺完善、先进的准则为什幺也会被人质疑,以至国会通过的2002萨斑斯奥克斯得法第108节第4小节要求对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究,实质上就是要求美国会计准则制订应从规则导向转向原则导向?这更多是业界对美国财务报告准则及国际会计准则一种误解,但SEC报告也指出了美国当前财务报告准则存在三大缺陷。
15、SEC报告指指出,当前美美国会计准则则存在三大缺缺陷是:准则则内部的不一一致、大量例例外事项和大大量界线检验验。为了克服服这三大缺陷陷,SECC报告提出出了目标导向向的会计准则则制定模式,但但我们还不太太完全理解其其中含义,尤尤其是每个准准则目标的确确定,不知道道如何通过目目标去发现交交易的实质,除除了这个搞不不懂外,我们们怀疑,未来来的会计准则则将朝以下三三个方向发展展: 1、唯一性性:美国会计准准则第一大缺缺陷是准则内内部的不一致致,这种不一一致除了概念念框架的内在在不一致外,还还有具体会计计准则内部、具具体会计准则则之间以及具具体会计准则则与概念框架架之间不一致致,为了消除除准则内在的的
16、不一致,一一方面要改进进概念框架和和具体会计准准则,使在准准则制订层面面保持一致;另一方面,一一个显显着特特点是会计政政策的唯一性性,SECC报告举的的成功范例是是SFASS141企业合并,企企业合并本来来有两种方法法:购买法与与权益结合法法,现在只留留下购买法。我我们怀疑,以以后每个准则则基本上只留留下一种方法法,以保证会会计的可比性性,这种可比比性是在一贯贯性基础上,这这种一贯性或或一致性不只只是企业内部部,而且在企企业之间。受受此影响,外外币报表原来来有两种方法法:现行汇率率法及时态法法,最终可能能只留下现行行汇率法;所所得税纳税影影响会计法原原来有两种方方法:递延法法及债务法,最最终可
17、能留下下递延法;借借款费用及研研发费用原来来有两种方法法:资本化法法和收益化法法,最终可能能只留下收益益化法;存货货核算有先进进先出法、加加权平均法、后后进先出法及及个别认定法法,最终可能能会取消先进进先出法和后后进先出法(修修订的国际会会计准则第22号已取消了了后进先出法法);固定资资产折旧方法法原来有一般般折旧法和加加速折旧法,最最终可能只留留下一般折旧旧法。方法的的唯一性控制制了企业利用用会计政策选选择操纵利润润的空间,但但同时也产生生很大负面影影响,只有一一种方法往往往不能完全反反映所有交易易或事项实质质,如无形资资产规定的直直线摊销法就就不适用一些些特殊无形资资产的摊销。2、英雄不不
18、问出处:美美国会计准则则的第二大缺缺陷是大量例例外事项,这这一点其实与与内在不一致致有一定的重重迭,我们怀怀疑,受此影影响,以后资资产确认会不不管取得方式式,不管你是是以何种方式式取得资产,只只有资产的性性质是一样的的,则确认及及计量的结果果也是一样的的,如固定资资产不管是外外购还是自建建、投资转入入、捐赠,如如果是一间房房子,市价是是1亿元,则不不管哪种方式式取得,初始始计量金额都都是1亿元。这对对无形资产的的确认和计量量会产生深远远的影响,现现在外购无形形资产要资本本化、自创的的无形资产一一般收益化,这这样,实质相相同的交易以以两种截然不不同方法计量量,显然有形形式重于实质质之嫌;如此此推
19、测,我们们怀疑确认自自创商誉是必必然趋势。资资产不问取得得方式,全部部按公允价值值计量,这样样有个好处就就是财务工程程师不能通过过改变交易方方式改变财务务结果,如我我国出现的关关联交易非关关联化、债务务重组及非货货币性交易一一笔业务拆成成两笔等现象象以规避现行行会计准则规规定,也就是是说,通过组组织设计和交交易安排,以以达到形式重重于实质选择择有利于企业业的会计会受受到有效遏制制。3、抽象化化与具体化相相结合:美国国会计准则的的第三大缺陷陷就是大量的的界线测试,也也就是准则中中有大量百分分比,目标导导向准则目标标是不存在界界线,该研究究报告指出,以以规则为基础础的准则,其其主要特征例例外事项和
20、“界界线(Briight-lline)”的的存在,这些些界线将导致致非常详细的的补充指南,则则这些指南中中往往又含有有更多的界线线,比如,相相关会计准则则对融资租赁赁(融资租赁赁四个条件中中有两个含有有严格的百分分比规定:775%及90%)和经经营租赁的区区分,对权益益结合法(112个条件)和和购买法的选选择,都设置置了较多数字字或百分比界界限。一些经经济实质相同同而相关数据据或百分比只只有微小差异异的交易,可可能分属这些些界线两边,并并有完全不同同的会计反映映。在准则中中明示(或暗暗示)的界线线还有:合并550%SPE3%不动动产销售中为为可以金额确确认利润需要要首付款比例例5%、10%、1
21、5%或者25%,根据据销售的不动动产种类而定定。这种界线测测试在我国也也很普遍,如如股权转让要要收到50%的款项后才才能确认投资资收益,现在在SEC提出尽尽量避免界线线测试,但我我们认为一定定的界线测试试还是需要的的,就如美国国AAA会长去去年在浙江财财经学院作的的演讲所说的的,例如,在在高速公路止止,仅作出“不不许开快车”的的原则是不够够的,但是如如果要规定晴晴天、雨天、下下雪天和有雾雾天的行车速速度,并且对对不同等级的的公路规定不不同的速度,规规则可能就不不胜其烦,谁谁也记不住这这幺多的规则则,监管反而而失去了效果果,因此,目目前对策是,既既要积极制定定有建议意义义的原则,但但同时要保持持
22、适当数量的的规则。5我们对此深深表赞同,我我们在会计准准则方面既吃吃过规则的亏亏,也吃过原原则的亏,比比如,坏账准准备的计提,原原来规定按余余额的35计提,这这个一个典型型的规定导向向的规定,但但这样规则偏偏离了经济实实质,因为企企业的实际坏坏账比率可能能远远高于335;后来也也就是现在,我我们规定按可可收回金额与与账面价值的的差额计提坏坏账准备,计计提比率并没没有作出规定定,这下子好好了,有的人人按100%计提坏账准准备,有的人人还是按5计提坏账账准备,至于于计提依据说说不出来,而而是根据企业业的需要乱提提坏账准备,这这种情况下,我我们就要考虑虑是否在“可可收回金额”这这个原则下是是否作出规
23、定定,如计提坏坏账主要应参参考那些因素素:如应收账账款占主营业业务收入的比比重、应收账账款的账龄、应应收账款的增增幅与主营业业务收入增幅幅的比较、应应收账款中关关联交易的发发生额应收账账款周转率,坏坏账准备比率率按应收账款款质量作出一一般规定,实实际上银行五五级分类法也也规定了各级级呆账的计提提比率,我们们可以参照银银行的五级分分类标准对应应收款项的质质量作出分类类,并规定相相应的比率标标准,企业计计提坏账时应应搜集同行业业的比率标准准,如果偏离离同业太多,要要求管理当局局提供足够的的证据。这样样才能真实核核算应收账款款可收回金额额。SECC报告也指指出,目标导导向会计准则则必须是抽象象化与具
24、体化化相结合。二、中国会计改改革正处在十十字路口中国最伟大大的会计学者者葛家澍教授授困惑了,他他研究了600年的财务会会计,最终却却不知道财务务会计该何去去何从,显然然,安然事件件把他搞蒙了了,他不断地地在问自已,究究竟什幺是财财务会计的本本质与特点?财务会计和和财务报告的的边界究竟在在哪里?眼前前有两条路,一一条是今后的的财务会计是是企业财务历历史的报告和和企业未来财财务预测合二二为一的一门门创新学科,另另外一条是今今后保留财务务会计的传统统特色和作用用,坚持可信信性放在首位位,而同时发发展另一门以以相关性为主主的新兴学科科-财务务预测6。 这绝不是一一个单纯的会会计理论问题题,财政部今今年
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