审计技术革命与帕累托改进.pdf
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1、 1审计技术革命与帕累托改进审计技术革命与帕累托改进 黄世忠1 叶丰滢2 张胜芳3(厦门国家会计学院、厦门大学 361005)【摘要】【摘要】风险导向审计的提出和实施,是审计技术革命中的一个进步。但若结合目前的执行情况来看,人们对风险导向审计不仅存在认识上的偏差,而且在执行过程中也出现了与其初衷相背的不当行为。总的来说,风险导向审计能否实现帕累托最优仍需仔细考察。【关键词】【关键词】风险导向审计 认识偏差 不当行为 帕累托改进 (一)问题的提出(一)问题的提出 财务会计准则委员会(FASB)前主席 D.R.Beresford 于 2003 年 3 月提交的调查报告表明,独立性缺失和审计方法不当
2、是酿成安达信对世界通信重大审计失败的两个根本原因。前者麻痹了安达信的审计神经(包括职业敏感性和审慎性),后者则使安达信错失了发现世界通信财务舞弊的机会。对世界通信的审计失败雄辩地证明,作为最早开始研究和推行风险导向审计的事务所之一,安达信在理解和执行风险导向审计程序上还存在不小的谬误和偏差。究竟是这种审计技术本身存在着问题,还是安达信在执行中出了问题了呢?或者是二者兼而有之?(二)审计技术革命的左倾 1、风险导向审计的“生长环境”(二)审计技术革命的左倾 1、风险导向审计的“生长环境”现代审计的产生和发展,是以审计报告使用者的需求和需求变动为轴心的,风险导向审计同样如此。它诞生于 20 世纪
3、70 年代,时逢审计职业界遭受第一轮的诉讼爆炸浪潮。科恩(Cohen)委员会1的调查表明:社会公众普遍认为,审计人员应对舞弊行为的揭露以及被审计单位管理当局欺诈和违法行为的报告负有更大的责任。日益扩大的公众期望差距让审计职业界百口莫辩。显然,此时注册会计师界必须从自身的角度出发,主动寻找途径缩小与公众期望之间的距离,否则“审计要么被淘汰出社会经济权责结构,要么继续生存但面临更多的指控”(胡春元,2001)。这是风险导向审计产生的一个重要原因,也深刻地体现在风险导向审计的理念和程序设计中,即通过对被审计单位风险的评价,寻找高风险审计领域,继而集中力量进行审查,使重大的错弊可以被揭露出来,将审计风
4、险降至可接受的水平。风险导向审计以高姿态萌芽了。然而,在研究其操作方法的过程中,大型事务所们很快就发现:风险导向审计能带来成本节约的好处。与程序驱动审计(账项基础审计和制度基础审计的统称)在不同风险领域均匀配置资源的理念相反,风险导向审计在程序设计上以风险评估为基础,通过风险评估决定在不同审计领域的资源配置,从而使审计师们不必面面俱到,可以有针对性地进行实质性测试。所以,从理论上,这一方法除了能够查处重大舞弊、提高审计效率,还能带来有限审计资源的节约。利益驱动的信号开始出现,“五大”雪亮的眼睛看到了新的利润增长点。众所周知,自 1 美国注册会计师协会(AICPA)委任的特别调查小组。2从 20
5、 世纪 70 年代美国审计市场放开竞争,事务所之间的价格战和削减审计成本的斗争就从来未停止过。“节支”的巨大压力让“五大”等“庞然大物”不得不快速寻找到效率更高的审计方法,按成本最小化的原则确定审计程序。于是,在侦破重大舞弊的“义旗”下,“五大”积极主动地参与到风险导向审计方法的研究和推行之中。步入 20 世纪 90 年代后,“五大”,特别是安达信的审计模式彻底地从制度基础模式过渡为风险导向审计模式。2、从“损人利己”到“损人亦损己”2、从“损人利己”到“损人亦损己”经济学上将能使至少一个人的境况变好而没有人的境况变坏的资源重新配置称为帕累托改进。用通俗的语言解释就是“利己但不损人”。如前文所
6、述,现代审计方法从制度基础演变为风险导向,一大内因就是为了让有限的审计资源在不同风险领域重新配置,从而在保证审计达到一定效果的前提下,削减审计成本、提高审计效率。“五大”等事务所的执行效果显示:风险导向审计通过变革审计程序、转移审计重心等方法,在“节支”上的确效果显著,但对审计效果的保证往往差强人意。这使得事务所经常做出“损人利己”2的行为。而一旦东窗事发,又几乎毫无例外地面临高额的诉讼赔偿和破产威胁,最终“损人”亦“损己”。从这个意义上说,通过变革审计技术试图提高审计质量的努力,并不一定能够自动带来帕累托改进。风险导向审计自实施以来,“损人利己”是公开的秘密,但“损人损己”则是安达信等事务所
7、悲惨的下场。到目前为止,它所试图带来的“利己不损人”的帕累托改进的境界还是可望而不可及。这有多方面的原因,其中各大事务所对风险导向审计认识上的误区、执行上的疏漏和谬误以及风险导向审计本身存在的一些致命弱点,都在一定程度上推动这一先进的审计模式走上了一条左倾、激进的发展路线。(三)认识偏差和“软肋”1对风险导向审计的认识偏差(三)认识偏差和“软肋”1对风险导向审计的认识偏差 风险导向审计的提法源于 1989 年美国审计总署(GAO)一份名为 注册会计师审计质量的报告,该报告提出:审计必须是“风险导向”(Risk-oriented)的,以区别于传统的程序驱动审计(Procedures-orient
8、ed)。监管部门和投资者寄希望于这种审计模式能够扫荡财务报表的重大错弊,为投资大众提供更好的保障,但事务所和注册会计师们却有不同的理解。在他们的概念里,所谓的风险导向是将自己卷入诉讼的概率降到最低。上述两个目标存在交叉但却不尽相同。对事务所而言,审计和咨询都是其赚钱、谋生的手段,客户是它的衣食父母。因此,如果投资者寄希望其“见错就报”无疑是一种奢望。相反,更多的时候,事务所和注册会计师是在风险、风险转移的可能性和报酬三者之间进行权衡。这里的风险不单纯指通常意义上的审计风险,还有一大部分是由各种原因导致审计失败的后果,包括因被审计单位经营失败而卷入诉讼的损失、恢复名誉的潜在支出等。风险转移的可能
9、性指的是责任保险金3。据 AICPA 在 1994 年所做的一项调查,从 1985 至 1994 年的十年间,当时“六大”的责任保险费增加了约 6 倍,而其他事务所的责任保险费增加了 3 倍。可见,事务所都在为自己找寻赔偿转移的对象,以转嫁风险。至于报酬,是事务所从其客户获取的收入,包括审计费收入和丰厚的非审计服务收入。对注册会计师而言,他所遵循的实际逻辑是:如果被审计单位经营失败的风险较低,那么在相关领域产生错报、漏报的风险也不会高;或者,如果被审计单位经营失败的风险中等 2 这里主要指损害投资者的利益而暂时地保有自己获取高额审计收入的利益。3 进入 20 世纪 80 年代以后,针对事务所和
10、注册会计师的诉讼案件数量显著增加。当时“六大”在 1990 年的赔偿费和诉讼费约占其总收入的 7%;1991 年增加到 9%,总额高达 4.77 亿美元;1993 年则迅速上升到19.4%,金额之大,增长速度之快,令人咋舌。1991 年,整个审计职业界面临着高达 300 亿美元的损失赔偿要求。为此,事务所大量诉诸高额保险,以防止和减少诉讼失败时的损失。3(甚至偏高),在某些领域也存在错漏报的可能性,但只要审计失败的风险可以转嫁,获取的收入足够补偿可能的风险开支,在这两种情况下,实施掘地三尺、代价高昂的实质性测试显然不符合成本效益原则。风险导向审计的理念和个性化、灵活化审计程序的特点为事务所实践
11、上述逻辑、减少实质性测试扫清了障碍。现实中,脱离了程序约束的审计有时就成了一场自由表演只要审计收费大于审计成本和风险溢价,即便注册会计师认识到被审计单位的财务报表存在大大小小的瑕疵甚至“毒瘤”,也还是可以签发无保留意见审计报告。最典型的例子是,在废品管理公司舞弊案中,安达信居然给管理当局出谋划策,试图教导其对巨大的舞弊金额逐步消化。世界通信一案,安达信绝不承认执行的审计程序不充分,实际上也是这种畸形的“风险导向”思想剧毒的行为表现。这样的制度安排变相暗示管理当局存在出资购买审计意见的余地,诱使注册会计师为了“孔方兄”而放弃职业操守。对于这种审计模式的嬗变,“改变的不仅仅是审计方法,更重要的是改
12、变了传统的审计理念,并有可能使审计由一门高尚职业(其精髓由专业判断和公众责任所组成)沦为一种唯利是图的生意(其核心是风险与报酬的权衡)。”“会计师事务所变成专门对公司经营失败承担保险责任的保险公司,审计公费变成了保险费用,这样的理念离高尚职业的基本要求相去甚远。”(黄世忠、陈建明,2002)(2)风险导向审计的“软肋”(2)风险导向审计的“软肋”与制度基础或账项基础审计相比,风险导向审计的重要特征是审计重心的前移从注重实质性测试到注重对被审计单位风险因素的确认和评估,但这恰恰构成了这一审计方法的“软肋”。首先,对被审计单位各种风险因素进行识别、评估这一过程本身就是带有很大风险的一项工作。如果忽
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