2023年-养老金会计.docx
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1、第6章养老金会计企业的养老金计划,从会计意义上理解,主要表现为两方面:一方面是企业对雇员承诺 在未来(退休后)提供的养老金福利,或称给付义务,即为企业的养老金负债;另一方面是 企业为将来偿付负债而提拨的养老基金,也就是养老金资产。以企业为会计主体的养老金会 计核算,主要是解决如何合理估计企业未来的养老金给付义务,并将此计人当期成本,以便 与雇员创造的收益相配比的问题。6.1 引言养老金(pension),通俗地讲,就是人在丧失劳动能力而被赡养时所需钱财的来源,也 称退休金。对于养老金的认识,目前主要有两种不同的观点,即“社会福利观”和“劳动报 酬观”。社会福利观认为,职工在职时所取得的工资收入
2、已经体现了按劳分配,在退休时收取的 养老金是参与剩余价值的分配,体现了国家和企业的关怀。国家管理的养老金制度就是在这 种观点的背景下产生的。与这种观点相对应的会计处理是企业在职工退休前不需预先计提养 老金,只需要在实际支付养老金时作为“营业外支出”处理。劳动报酬观认为,养老金是劳动力价值的组成部分,是职工在职期间提供劳务所赚取的 劳动报酬的一部分。职工退休后领取的养老金是以在职时提供的劳务为依据,其实质是一项 递延的报酬收入。非国家管理的养老金制度主要是在这种观点为背景下产生。与这种观点相 对应的企业养老金会计处理是企业在职工提供劳务时就将养老金作为当期的成本费用处理。 一方面确认养老金费用,
3、另一方面确认应计负债,以核算企业负有的向职工提存养老金的义 务。这种观点已经被世界各国会计理论界和实务界所认同。由于养老金的来源常常要事先规划,才能保证劳动者老有所养,因此,养老金的管理需 要通过“养老金计划”(pension plan)来进行。养老金计划按照其实施主体可以分为国家的 养老金计划以及企业的养老金计划以及个人的或者家庭的养老金计划。譬如企业养老金计戈U,就是雇主因雇员在职期间提供的劳务而在雇员退休后提供(支付)给雇员的一种利益安排。 这些计划的演变以及不同计划之间的结合就形成了养老金制度。对于养老金而言,其中的一个重要问题是融资问题,也就是资金来源问题。从融资方面 来看,养老金计
4、划有两种制度安排:现收现付制与基金制。现收现付制是指以同一个时期正 在工作的一代人的缴费来支付已经退休的一代人的养老金的制度安排;雇员在工作期间把一 部分劳动收入或者其雇主帮其把一部分劳动收入交给一个基金,退休以后,该基金再以投资 和投资回报向他兑现当初的养老金承诺,这就是基金制。在过去很长的一段时期内,企业养老金成本一直是企业会计核算中最可预计的项目之一。 无论证券市场的股价如何瞬息万变以及此起彼伏,企业承担雇员退休后的养老金成本始终相 对稳定。然而,近年来国际会计领域中不断出现一些养老金会计问题的新理论和新方法,尤 其是公允价值理论的引入。这一切都意味着:由于市场价值的波动性,新的核算模式
5、将受到 许多不确定因素的影响,企业养老金成本的确定已具有极大的可变性。6.2 养老金制度的变迁人类传统的养老问题主要是由家庭承担的,这是一种非正式的养老保障制度。社会学意 义上的扩大家庭(三代或者三代以上)承担着养老保障以及再分配甚至储蓄的全部功能。随 着社会经济的发展,传统制度的养老功能慢慢从家庭中走出来,逐渐地社会化和组织化。当 政府作为一个制度实施者对养老金计划的实施进行管制后,一项正式的养老金制度便产生了。 职工的养老保险工作。劳动部门所属的社会保险管理机构,是非营利性的事业单位,经办基 本养老保险和企业补充养老保险的具体业务,并受养老保险基金委员会委托,管理养老保险 基金。现已由人民
6、保险公司经办的养老保险业务,可以维持现状不作变动。个人储蓄性养老 保险由职工个人自愿选择经办机构。1995年3月,国务院发布了关于深化企业职工养老保险制度改革的通知,并同时出 台了两个具体操作方案。方案一意图为职工全面建立非个人账户,进入个人账户的缴费率为 职工工资收入的16%左右,企业和职工个人共同负担,初期个人缴纳少部分,最终达到个 人账户养老保险费的50%。那些在实施个人账户制度以前参加工作的职工,在该办法实施 前的工作年限视同缴费年限,至退休时,“以个人账户中的储存额推算出全部工作年限的储 存额二对已经退休职工的养老问题,该方案试图通过企业另行缴纳一定比例的费用形成统 筹基金解决,养老
7、金给付标准仍按照改革前的办法执行。方案二采用了一种“大社会统筹,小个人账户”的原则来设计。在缴费上,它规定“职 工个人缴费的全部或一部分。企业缴费中,职工缴费工资基数高于当地职工平均工资200% 以上至300%的部分,以及上述两部分储蓄额的利息,可以计入个人账户。在受益上,它把 目前在职职工和新职工退休后的养老金计发分为三部分,一是社会性养老金,按照职工所在 地职工平均工资的一定比例(20%25%)计发;二是缴费性养老金,个人和企业缴费每满 一年,按照缴费工资基数的1%14%计发;三是个人账户养老金,完全对应于个人账户储蓄额。其中前两项养老金来自“统筹”;已退休职工的养老金则全部来自统筹。 这
8、两种方案同时被下达到各地,由地方政府自行选择一个参照执行,在省(市)或地级的水 平上进行基本养老保险基金的社会统筹。由此导致了各地所建立的养老保险制度相异的局面。 尽管从1996年底开始,中央政府本着“统一制度以及统一标准以及统一管理和统一调剂使 用基金”的目标开始对养老保险制度进行进一步改革。1997年,国务院颁布了国发1997 26号文国务院关于建立统一的企业职工基本养 老保险制度的决定(以下简称决定)。决定规定:企业职工养老保险要贯彻社会互济 与自我保障相结合以及公平与效率相结合以及行政管理与基金管理分开等原则,保障水平要 与我国社会生产力发展水平及各方面的承受能力相适应。企业缴纳基本养
9、老保险费(以下简 称企业缴费)的比例,一般不得超过企业工资总额的2 0 % (包括划入个人账户的部分), 具体比例由省以及自治区以及直辖市人民政府确定。少数省以及自治区以及直辖市因离退休 人数较多以及养老保险负担过重,确需超过企业工资总额2 0 %的,应报劳动部以及财政部 审批。个人缴纳基本养老保险费(以下简称个人缴费)的比例,1 9 9 7年不得低于本人缴 费工资的4 %,自1 9 9 8年起每两年提高1个百分点,最终达到本人缴费工资的8 %。有 条件的地区和工资增长较快的年份,个人缴费比例提高的速度应适当加快。按本人缴费工资 1 1 %的数额为职工建立基本养老保险个人账户,个人缴费全部记入
10、个人账户,其余部分从 企业缴费中划入。随着个人缴费比例的提高,企业划入的部分要逐步降至3 %。个人账户储 存额,每年参考银行同期存款利率计算利息。个人账户储存额只用于职工养老,不得提前支 取。职工调动时,个人账户全部随同转移。职工或退休人员死亡,个人账户中的个人缴费部 分可以继承。实际上,我国这种养老金制度是社会统筹和个人账户相结合的部分积累制。企业是社会 养老保险资金的主要缴纳者,它不仅与国家机关以及事业单位以及社会团体等一起负责社会 统筹这一块资金的筹集,而且与个人共同负责个人账户的资金积累。但由于目前我国的养老 保险资金(不仅包括社会统筹部分,而且包括个人账户部分)的使用权由政府控制,企
11、业只 有按照规定按期缴纳养老保险的社会义务,而没有对自己所缴纳的资金的控制权和所有权。 企业职工退休后到底能够领取多少养老金,完全取决于国家的规定和其个人账户资金的多少。 既然企业不具有对自己所缴纳资金的控制权和所有权,那么对其退休职工领取养老金的数量 也就没有义务作任何的保证。这种养老金制度导致了我国目前的企业养老金会计处理相对简 单,采用的是非资本化的会计处理方法。当企业当年支付的资金数大于当年损益表所报告的 养老金费用时,企业需要在资产负债表中报告养老金计划的资产;反之,则报告为养老金计 划的负债。我国于2006年发布以及于2007年开始实施新的企业会计准则体系。在这个准则体系中, 将企
12、业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出都列入了企业会计 准则第9号一一职工薪酬中进行规范。职工薪酬具体包括:(1)职工工资以及奖金以及津贴和补贴。(2)职工福利费。(3)医疗保险费以及养老保险费以及失业保险费以及工伤保险费和生育保险费等社会 保险费。(4)住房公积金。(5)工会经费和职工教育经费。(6)非货币性福利。(7)因解除与职工的劳动关系给予的补偿。(8)其他与获得职工提供的服务相关的支出。该准则第五条规定:企业为职工缴纳的医疗保险费以及养老保险费以及失业保险费以及 工伤保险费以及生育保险费等社会保险费和住房公积金,应当在职工为其提供服务的会计期 间根据工资总额的一定
13、比例计算,并按照该准则第四条的规定处理,即:应由生产产品以 及提供劳务负担的职工薪酬,计入产品成本或劳务成本;应由在建工程以及无形资产负担 的职工薪酬,计入建造固定资产或无形资产成本;上述和之外的其他职工薪酬,计入 当期损益。因此,我国养老金会计目前仅涉及设定提存计划。该准则规定,企业应在附注中披露应当为职工缴纳的医疗保险费以及养老保险费以及失 业保险费以及工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金额。对于企业以股份为基础的薪酬,新准则体系规定适用企业会计准则第11号一一股份 支付。另外,企业还应依法根据制定的企业年金计划筹集资金,这部分资金及其投资运营 收益形成企业的补充养老保险基
14、金,此即企业年金,由新的企业会计准则第10号一一企 业年金基金进行规范。该准则规定,企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认以及 计量和列报,受托人以及托管人以及账户管理人以及投资管理人应当将企业年金基金与其自 有资产和其他资产严格区分,确保企业年金基金的安全。从规范的内容和适用范围来看,我 国企业年金准则仅规范企业的补充养老保险的会计处理和列报,不规范职工薪酬以及住房公 积金以及证券投资基金的会计处理及财务列报以及基本养老保险和个人商业养老保险的会 计处理和财务列报。在我国,补充养老保险是介于基本养老保险和个人养老保险之间的第二层,是企业在国 家法定基本养老保险的基础上,根据自身的经济能力
15、,为职工建立的一种养老保险制度。补 充养老保险在我国主要有两种形式:契约型,即企业从保险公司购买团体年金产品;信托型, 即通过企业和(或)职工个人注资成立基金,并独立于企业运行(通常称为企业年金基金)。 2004年,劳动和社会保障部以部长令的形式陆续发布了企业年金试行办法(20号令)以 及企业年金基金管理试行办法(23号令)和企业年金基金管理机构资格认定暂行办法 (24号令)。根据这些法规的规定,企业年金采取设立基金并托管的方式运行,上述法规将 企业年金界定为唯一的补充养老保险形式,且均为设定提存计划。企业年金基金准则规定,企业年金基金的财务报表由资产负债表以及净资产变动表和附 注组成。附注主
16、要披露以下儿方面内容:(1)企业年金计划,包括企业年金的参加人员范围以及资金筹集方式以及职工企业年 金个人账户的管理方式以及基金管理方式以及计算办法及支付方式以及支付企业年金待遇 的条件以及组织管理和监督方式以及中止缴费的条件以及当期企业年金方案的重大变化。(2)企业年金管理运用的重要会计政策。(3)投资种类及各类投资公允价值的确定方法。(4)各类投资公允价值所占总体基金年金权益的比例。(5)当期各类投资账面价值的增减变动情况。(6)可能使投资价值受到重大影响的其他事项。思考题1 “养老金会计是财务管理和会计的综合”,这种说法对吗?你是如何认识和理解这种说法的?2 试对我国养老金会计准则作一述
17、评。1.1.1 家庭养老的非正式制度安排在人类生存和发展的进程中,始终伴随着疾病以及死亡以及伤残以及贫困以及年老等风 险的威胁和影响,为了规避每个人因年老而造成的劳动能力基本丧失所带来的风险,养老制 度首先在家庭这个层面得到了安排。在传统社会里,无论是以父子关系为核心的东方家庭, 还是以夫妻关系为核心的西方家庭,都承担着“抚育儿童”和“赡养老人”以及抵御家庭成 员社会风险的功能。在工业革命之前的自然经济时代,农业是主要产业,土地是主要的生产 资料,自给自足的小农经济使家庭把生产以及消费和赡养老人的功能集于一身。年老风险是 通过“养儿防老”的方式来加以排除的。随着社会的发展,特别是工业革命彻底改
18、变了自然经济的生产力和社会组织结构,人类 面临的风险越来越大,大家庭对其家庭成员的收入和风险进行集中调节变得越来越困难。这 样,家庭养老的非正式制度安排的弊端便日益凸显,家庭中主要劳动力的伤残或者子女的早 逝都可能导致家庭养老保障机制的瓦解。1.1.2 国家管理的养老金制度18世纪30年代爆发的工业革命,使资本主义的生产方式由手工转向了机械化的大生产。 劳动者由“家庭人”转变为“社会人”,劳动力的再生产转而由社会承担。实际上,早在古 代社会就产生了 “互助”以及“共济”的思想,如我国孔子的“大同世界”思想以及西方国 家的“乌托邦”等。这些思想的存在以及工业革命所带来的政治以及经济以及社会以及法
19、律 和人口结构的改变,促使养老保险制度从家庭养老的非正式安排向新的模式转变。一般认为,正式的养老保障制度起源于英国中世纪时产生的济贫法(PoorLaw)和友谊 社(Friendly Societies)o济贫法是一项带有社会福利性质的制度安排,友谊社是通过成员之 间在经济上的互助方式,为他们提供丧葬以及疾病和年老体弱等方面的基本保障。1889年,德国首相俾斯麦建立了第一个国家养老金制度。这一制度是俾斯麦政权为了 消除19世纪后期德国愈演愈烈的社会冲突,以达到缓和社会对抗以及强化社会控制的目的 而建立起来的。该制度规定劳动者在职时缴费,国家则通过立法形式承诺在劳动者年老时向 其支付养老金。在英国
20、,到1908年时 几乎所有的友谊社都转而支持建立国家养老金制度, 这样最终促成了老年人养老金法案(Old Age Pension Act)的通过。这项法案要求建立一 个不缴费的以及在财富审查基础上按照统一受益率给付养老金的制度。在瑞典,1913年通 过法案,决定对1666岁的工人实行普遍的强制缴费制度,使受益和缴费金相关联,政府 创办基金来管理积累的缴费,但政府本身不出资,只是免征雇主的工薪税。在美国,工业革 命开始后,职业养老金计划和行业养老金计划成为美国工人养老的主要收入来源。1925年 以前,美国大部分公司的养老金计划还是不缴费的,因为它们被雇主用作控制工人罢工的手 段。但是20世纪20
21、年代的经济大衰退严重地影响了公司养老金的融资,于是,美国从30 年代开始对养老金制度以及其他社会保障制度进行改革并于1935年诞生了社会保障法案 (Social Security Act)o该法案就养老部分的内容来讲,是一个由面向有工资收入的工人缴 费型社会保险和面向产业部门之外的无工资收入的老年人不缴费型政府扶助计划相结合的 综合性国家养老金计划。十月革命胜利后的前苏联和一些东欧国家也曾先后建立了覆盖面广 泛的以及由国家承担全部责任的养老保险制度。我国在2 0世纪5 0年代就建立了类似于前 苏联的国家养老保险体系。虽然在6 0年代后期我国的养老保险费用转由企业负担,但退休 者个人的养老福利在
22、计划体制下并未受到影响。1.1.3 非国家管理的养老金制度发生在2 0世纪7 0年代的经济危机使国家管理的养老金制度面临着融资来源锐减的 问题。因此,在8 0年代末欧美各国的国家管理养老金制度因为人口老龄化压力和财政困难 而不得不改革。这次改革总的来说有两个特点:尽量缩小直接由财政支付的公共养老金计 划,减少政府开支,同时提供优越条件鼓励私人养老金计划的发展;即使是由政府直接管 理的养老金计划,也开始从现收现付制转向基金制,以通过增加养老金计划的积累而解决长 期融资问题,以缓解越来越多的公共养老金开支给经济增长造成的障碍。英国在1 9 8 6年通过了新的社会保障法案,对原有的社会保障制度进行了
23、重要的改革。 改革的内容有:降低了国家管理的养老金制度的开支成本;政府制定了管理非国家养老 金计划的规则,旨在鼓励私人养老金计划的发展。在美国,自1 9 9 0年以来就一直进行着 如何改革社会保障制度的讨论。主流观点认为:要将现有的公共社会保障计划私有化,将 社会保障基金更多地向私人市场投资,同时还可以把原先由联邦或各州政府管理的社会保障 交由私人管理。6.3 养老金计划的分类与会计特征631养老金计划的分类根据企业在养老金计划中制定的退休办法不同,可对养老金按照不同标准进行分类。1按照养老金的筹措方式,可以分为置存基金的养老金计划和未置存基金的养老金计 划。置存基金的养老金办法要求企业定期提
24、取养老基金,交给独立的信托机构(如银行或者 保险公司等),由信托机构管理经营养老基金。职工退休时从信托机构领取养老金。除非企 业已经完全支付了职工养老金,否则,不得收回已交给信托机构保管的养老基金。 未置存基金的养老金办法不要求企业一定为未来的养老金支付准备专门基金。职工退休时从 企业领取养老金。企业要设法筹集足够的资金来发放退休职工养老金。在这种方式下,职工 不能按时领取养老金的风险较大。2 按照养老金给付的确定方式,可以分为设定提存金办法和设定受益退休办法。这里首先要明确一个概念:养老金给付。养老金给付是指将来企业应支付的养老金金额, 在职工领取养老金之前它是企业的一项负债,故也可称之为养
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