2011年注册会计师考试教材---会计---第四章(共17页).doc
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1、精选优质文档-倾情为你奉上第四章长期股权投资第一节 长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资初始计量原则 长期股权投资在取得时,应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本,应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。 本章所指长期股权投资,包括以下内容:(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资;(2)投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资;(3)投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资;(4)投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。二
2、、企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资,初始投资成本的确定应区分企业合并的类型,分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资对于同一控制下的企业合并,从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看,最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化,合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资,其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投
3、资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期管理费用。具体进行会计处理时,合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额,借记“长期股权投资”科目,按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付的合并对价的账面价值,贷记有关资产或借记有关负债科目,按其差额,贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目;如为借方差
4、额,应借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目,资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,借记“盈余公积”、“利润分配_未分配利润”科目。 2合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行权益性证券的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。 具体进行会计处理时,在合并日应按取得被合并方所有者权益账面价值的份额,借记“长期股权投资”科目,按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按发行权益性证券的面值,贷记“股本”科目,按其差额,贷
5、记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目;如为借方差额,应借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目,资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时,对于被合并方账面所有者权益,应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本: (1)被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的,应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整,在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益,并计算
6、确定长期股权投资的初始投资成本。 (2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。例如,甲公司为某一集团母公司,分别控制乙公司和丙公司。207年1月1日,甲公司从本集团外部购入丁公司80股权(属于非同一控制下企业合并)并能够控制丁公司的财务和经营政策,购买日,丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5 000万元,账面价值为3 500万元。209年1月1日,乙公司购入甲公司所持丁公司的80股权,、形成同一控制下的企业合并。20 x 7年1月至208年12月31日,丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1 200万元;按照购买日账面价值净资产计算实现的净利
7、润为1 500万元。无其他所有者权益变动。209年1月1日合并日,丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为:自207年1月1日丁公司净资产公允价值5 000万元持续计算至208年12月31日的账面价值6 200(5 000+1 200)万元。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4 960(5 000+1 200)80万元。 (3)同一控制下企业合并形成的长期股权投资,如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的,合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 (4)如果被合并方本身编制合并财务报表的,被合并方的账面所有者权益的
8、价值应当以其合并财务报表为基础确定。 【例41】 206年6月30日,P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1 500万股普通股(每股面值为1元,市价为1302元),取得S公司l00的股权,并于当日起能够对s公司实施控制。合并后s公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在 企业合并前采用的会计政策和会计期间相同。合并日,S公司的账面所有者权益总额为6 606万元。 s公司在合并后维持其法人资格继续经营,合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对s公司的长期股权投资,账务处理为: 借:长期股权投资 66 060 000 贷:股本 l5 资本公积股本溢价 51 060 000 3通过多次交换交
9、易,分步取得股权最终形成企业合并的,在个别财务报表中,应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,冲减留存收益。 (二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 1非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。 具体进行会计处理时,对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购
10、买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润),借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记有关资产或借记有关负债科目,按其差额,贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目,或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。按发生的直接相关费用,借记“管理费用”科目,贷记“银行存款”等科目。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的其他综合收益应一并转入投资收益,借记“资本公积其他资本公积”科目,贷记“投资收益”科目。 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务
11、收入”或“其他业务收入”科目,并同时结转相关的成本。 【例42】 A公司于20 X 6年3月31 日取得B公司70的股权。为核实B公司的资产价值,A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用300万元。合并中,A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表41所示。 表41 206年3月31日 单位:万元 项 目 账面价值 公允价值 土地使用权(自用) 6 000 9 600 专利技术 2 400 3 000 银行存款 2 400 2 400 合 计 10 800 15 000 假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系,A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为
12、9 600万元,至企业合并发生时已累计摊销l 200万元。 分析:本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。 A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资,应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理: 借:长期股权投资 150 管理费用 3 累计摊销 l2 贷:无形资产 96 银行存款 27 营业外收入42 2通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的,在个别财务报表中,应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本。其中,达到企业合并前持有的长期股权投资采用成本法核算
13、的,长期股权投资在购买日的初始投资成本为原成本法下的账面价值加上购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和;达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的,长期股权投资在购买日的初始投资成本为原权益法下的账面价值加上购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和;达到企业合并前对长期股权投资采用公允价值计量的(例如,原分类为可供出售金融资产的股权投资),长期股权投资在购买日的初始投资成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和。购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如,可供出售金融资产公允价值变动计入资
14、本公积的部分)转入当期投资收益。 【例43】 A公司于20 x 8年以2 000万元取得B上市公司5的股权,对B公司不具有重大影响,A公司将其分类为可供出售金融资产,按公允价值计量。209年4月1日A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后,B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5的股权子209年3月31日的公允价值为2 500万元,累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。 本例中,A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制,因A公司与C公司不存在任何关联方关系,故形成非同一控制下企业合并。在购买
15、日,A公司应进行如下账务处理: 借:长期股权投资 275 贷:可供出售金融资产 25 银行存款 250 假定,A公司于208年3月以l2 000万元取得B公司20的股权,并能对B公司施加重大影响,采用权益法核算该项股权投资,当年度确认对B公司的投资收益450万元。209年4月,A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30的股权。A公司按净利润的10提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日,A公司应进行以下账务处理: 借:长期股权投资 l50 贷:银行存款 l50 购买日对B公司长期股权投资的账面价值=(12 000+450)+15 000 =27
16、 450(万元) 二、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外,其他方式取得的长期股权投资,取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定: 1.以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算,不构成取得长期股权投资的成本。 【例44】 甲公司于206年2月10日,自公开市场中买人乙公司20的股份,实际支付价款8 000万元。另外,在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。甲公司取得该部分
17、股权后,能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。 甲公司应当按照实际支付的购买价款和相关费用作为取得长期股权投资的成本,其账务处理为: 借:长期股权投资82 000 000 贷:银行存款82 000 000 2-以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定,应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,权益性证券的溢价收入不足冲减的,应冲减盈
18、余公积和未分配利润。 【例45】 20 x 6年3月5日,A公司通过增发9 000万股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司20的股权,该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后,能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。 A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投瓷的成本账备处理为: 借:长期股权投资 l56 000 000 贷:股本 90 000 000 资本公积股本溢价 66 000 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入,账务处理
19、为: 借:资本公积股本溢价 6 000 000 贷:银行存款 6 000 000 3.投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定的价值不公允的除外。 投资者投入的长期股权投资,是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业,接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。 【例46】 A公司设立时,其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定,作为出资的该项长期股权投资作价6 000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。
20、A公司注册资本为24 000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20。取得该项投资后,甲公司根据其持股比例,能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。 A公司的账务处理如下: 借:长期股权投资 60 000 000 贷:实收资本48 000 000 资本公积资本溢价 l2 000 000 4以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本应按照企业会计准则第l2号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定。 四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理 企业无论以何种方式取得长期股权投资,取得投资时,对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发
21、放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算,不构成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期股权投资时,对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为预付款,构成企业的一项债权,其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。 【例47】 沿用【例44】的资料,假定甲公司取得该项投资时,乙公司已经宣告但尚未发放现金股利,甲公司按其持股比例计算确定可分得30万元。则甲公司在确认该长期股权投资时,应将包含的现金股利部分单独核算,相应的账务处理为:借:长期股权投资81 700 000 应收股利 300 000 贷:银行存款82 000 000第二节 长期
22、股权投资的后续计量 长期股权投资在持有期间,根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠计量等进行划分,应当分别采用成本法及权益法进行核算。 一、长期股权投资的成本法 (一)成本法的定义及其适用范围 成本法,是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于以下情况: 1企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于以下情况,如:投资企业直接拥有被投资单位50以上的表决权资本,投资企业直接拥有被投资单位50或以下的表决权资本,但具有实质控制权的情况。投资企业对被投资
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