我国企业会计报表列报改进研究──基于iasbfasb联合概念框架视角-唐剑波.pdf
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1、1 绪 论 1 1 绪 论 1.1 研究背景与意义 1.1.1 研究背景 原国际会计准则委员会(International Accounting Standard Committee) (以下 简称“IASC” )在世纪之交进行了重大改组,于 2001年成立了新的国际会计准则 理事会(International Accounting Standard Board) (以下简称“IASB” )并正式运 作。在这次改组中,美国全面进入 IASB,占据了 IASB 理事会 14 位委员中的 5 席,从而取得了 IASB 的主导地位。2002 年 9 月,美国财务会计准则委员会 (Financial
2、Accounting Standard Board) (以下简称“FASB” )与 IASB达成协议, 启动了 IASB/FASB 准则项目的联合“趋同”工作,全球两大最具实力且在会计 准则制定方面具有领先地位的组织开始携手,共同致力于高质量会计准则的探究 和制定。 在寻求建立高质量会计准则并力求最终实现准则趋同的路径中,IASB/FASB 认识到,在二者原来的概念框架基础上建立联合概念框架是实现会计准则趋同的 基础和前提。2004年 10月,在 FASB/IASB 的联合会议上,双方决定将改进并建 立共同的财务会计概念框架项目列入联合“趋同”项目的工作日程,其目标是建 立一个既完整又内在一致
3、的共同概念框架。该框架将为制定未来的高质量全球会 计准则提供合理的基础。 2005年 2月,IASB/FASB在联合会议上决定分八个阶段建立联合概念框架。 关于第一、二阶段的讨论已于 2005 年开启,并于同年形成了第一个阶段“目标 与质量特征” 的讨论稿。 其他阶段的研究工作也已陆续展开并取得了相应的成果。 2008 年 10 月 16 日,IASB/FASB 共同发布了讨论稿关于财务报表列报的 初步观点 (Discussion PaperPreliminary Views on Financial Statement Presentation,以下简称“讨论稿” ) ,主要就会计报表列报方
4、式的改进问题提出了 相关建议。相比现有会计报表的列报模式,该“讨论稿”中提出了新的列报思路 和模式,具有革命性的意义。 为应对 2008 年发生的全球金融危机,2008 年举行的 G20 华盛顿峰会要求 IASB 建立全球统一的高质量会计准则。2009 年 9 月,G20 匹兹堡峰会再次呼吁 国际会计准则制定机构加倍努力,通过独立的制定程序,制定一套全球统一的高 质量会计准则。 这些都促进了 IASB在会计准则制定领域中的革命性尝试和努力。 重庆理工大学硕士学位论文 2 2005年 11 月 18日,中国会计准则委员会与 IASB签署联合声明指出,中国 制定的企业会计准则体系实现了与国际财务报
5、告准则的趋同。 2007年 12月 6日, 中国内地与香港签署了会计准则等效联合声明,确认了两地会计准则等效互认。 2008年 12月 12日,欧盟就第三国会计准则等效问题发布规则,确认了中国企业 会计准则与欧盟所采用的国际财务报告准则等效,决定自 2009年起至 2011年底 的过渡期内,允许中国企业进入欧盟资本市场时直接采用按中国企业会计准则编 制的财务报告。 1 2010年 4月 2日,财政部发布了中国企业会计准则与国际财 务报告准则持续趋同路线图 (财会201010 号) (以下简称“路线图” ) ,提出了 我国企业会计准则改革的方向和计划。中国企业会计准则将保持与国际财务报告 准则的
6、持续趋同,持续趋同的时间安排与 IASB 的进度保持同步,争取在 2011 年年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订工作,同时开展必要的宣传培 训,确保所有上市公司和非上市大中型企业掌握相关会计准则的变化,并得到有 效应用。 11.1.2 研究意义 随着会计环境的不断变化,现有的三大会计报表列报方式掩盖了许多有用的 会计信息。而且,在现有的会计报表中,部分报表项目的分类模糊甚至相互混淆。 这一现象使得报表间的关系不够清晰明朗,难以清楚地看出企业真正的财务状 况、经营成果和现金流量情况。现有的报表列报模式使得三大会计报表间的整体 效应不够,这极大地限制了会计信息使用者从企业报表中获取更多有价
7、值的会计 信息。 IASB/FASB共同致力于制定统一的联合概念框架, 以指导其会计准则的制定 和修订。2008年,二者就联合概念框架的“呈报与披露”项目发布了“讨论稿” 这一阶段性成果。 “讨论稿”对会计报表的列报提出了按企业所从事的业务活动 进行分类的观点,具体分为经营活动、投资活动、融资活动、所得税活动、终止 经营活动等类别。新的分类模式为现有的各国会计报表列报提供了新的思路,依 据新列报模式产生的会计报表能更好的提高报表的信息含量和质量。 我国自 2005 年实现中国企业会计准则同国际财务报告准则的趋同起至 2010 年提出“路线图” 期间,我国政府会计部门和学术界一直都在密切关注 I
8、ASB 的动向和改革成果。 对于目前 IASB/FASB 正在进行的联合概念框架项目,我国准则制定部门和学术 界也给予了高度的关注,并积极参与其中。2009年,由陈敏编著出版的财务报 表革命一书对“讨论稿”中的重点内容进行翻译和梳理;财政部的重点科研课 题,由葛家澍和杜兴强主持的“IASB和 FASB 的联合概念框架与基本准则研究” 已于 2010 年 5 月由大连出版社出版的联合概念框架与公允价值研究一书出1 绪 论 3 版发行;2011年,陈敏编著的财务报表列报研究过去、现在、未来一书 又以“讨论稿”中的核心内容作为会计报表列报的未来发展方向对我国会计报表 的列报进行了研究。 这些专著的迅
9、速出版, 足见联合概念框架对我国的深远影响, 以及我国学术界对国际会计前沿的积极参与和关注。 2008年 10月 16日发布的“讨论稿”对现有的会计报表列报提出了革命性的 改进。本文正是在我国颁布企业会计准则和国际会计准则持续趋同路线图的背景 下,基于 IASB/FASB 公布的“讨论稿”来探讨我国现有会计报表列报的改进思 路和路径。希望能为我国企业会计准则国际趋同下的会计报表列报改革提供些许 的改进建议和思路。 1.2 文献综述 财务会计报告是企业对外反映其某一特定日期的财务状况和某一特定会计 期间的经营成果与现金流量等会计信息的载体。企业正是通过财务会计报告将其 主要的经济信息反映给企业投
10、资者、债权人、政府部门、社会公众,以及其他会 计信息使用者,以帮助他们做出合理的经济管理决策。财务会计报告由会计报表 及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料组成。而由资产负 债表、利润表(或收益表、损益表)和现金流量表组成的三大会计报表构成了财 务会计报告的核心内容。近半个多世纪,对于财务报告的改进及未来发展方向一 直是会计界讨论和研究的重点。国内外学者对其进行了大量研究,提出了许多不 同的观点和结论,取得了显著成效。 1.2.1 国外会计报表列报综述 1.2.1.1 报表列报缺陷与改进建议 1994 年,美国注册会计师协会(American Institute of Cert
11、ified Public Accountants) (简称 AICPA)的财务报告特别委员会(The Special Committee on Financial Reporting)发表研究报告: 改进财务报告面向用户 (Improving Business ReportingA Custom Focus) 。这一委员会对企业的具体情况、使用者 的偏好、信息来源、所有者所用的分析方法等进行了综合评估,概括得出会计信 息使用者所需要的 5类信息,预测信息、财务和非财务信息、管理部门对财务和 非财务数据的分析、公司的背景信息、关于股东和管理部门的信息。 44基于对用户的调查,委员会对企业报告模式
12、提出了改进。改进部分主要体现 在两方面:从重视财务信息扩展到关注非财务信息,从重视最终的经营成果扩展 到关注企业的背景信息和预测信息。 重庆理工大学硕士学位论文 4 1996年, 美国会计学家索特 (G. H . S o r t o r) 提出了事项会计 (Accounting Events) 理论。索特认为,在对信息使用者的需求和决策模型不完全了解的情况下,会计 应立足于提供与各种可能决策模型相关的经济事项信息。将会计数据综合的任务 交给信息使用者,让信息使用者自己从中选择决策有用的信息。 49 事项会计理论 支持并能够实现为会计信息使用者及时地传达会计信息,以改变传统年度财务报 表很难为信
13、息使用者提供及时会计信息的现状,这一理论也因此受到了会计界的 广泛关注。互联网、远程通讯技术等现代信息技术的高速发展,为事项会计理论 发展成为实时呈报理论提供了基础和条件。实时呈报理论要求建立电子联机的财 务报告系统,使信息使用者可以随时随地从网络上获得财务信息,彻底解决了财 务信息滞后的问题。与事项会计的及时与详尽相反的是, 1983年,美国出现了简 化年度报告。简化财务报告理论要求压缩传统报表中的财务评述和附注等信息。 这样的财务报告能有效地向股东传递财务信息,但其在内容和形式上缺乏弹性, 不能满足所有信息使用者的需求。 371993年 9月至 1997年 6月期间, 美国证券交易管理委员
14、会 (the U.S.Securities and Exchange Commission 简称“SEC” )的委员 Steven M.H.Wallman在美国会 计瞭望 (Accounting Horizons)杂志上连续发表了四篇文章,以“在一个发展变 化的世界中,未来的会计与信息披露”作为总题目。文章对传统财务报告模式进 行了尖锐批评,认为其存在问题,影响了财务报告信息的反映和传达。Wallman 对报告的使用者是谁(Who) 、报告内容是什么(What) 、报告在什么时间提出 (When) 、通过什么渠道提出(Where)以及如何提供报告(How)等问题发表 了独到见解,并在此基础上提
15、出了建立“彩色财务报告模式”的观点。 38 这一模 式建议未来的财务报告应按五个不同层次呈报。第一个层次,符合相关性、可靠 性、可计量性和可定义性特征的传统会计模式;第二个层次,符合相关性、可计 量性、可定义性,缺乏可靠性,例如,研发费支出能在未来为企业带来经济利益, 该经济利益可以计量但可靠性难以保证;第三个层次,符合相关性、可计量性, 缺少可定义性和可靠性。例如对顾客的满意程度的计量;第四个层次,符合相关 性、可计量性,但不符合可定义性。例如对公司经营风险的计量;第五个层次, 符合相关性,其它均不符合,例如人力资源价值的计量。Wallman 逐层分解财务 报告的确认标准, 具有极大的创造性
16、, 突破了传统财务报表的确认或不确认标准, 即 Wa l l m a n 所称的“黑白模式” 。相比传统的划分标准,Wallman 的分层划分标 准具有很强的创新意义,然而这一方案在实务中缺乏可操作性,如何记录?如何 编制报告?都没有提出比较恰当的解决办法。 39由英国和苏格兰两个特许会计协会组成的研究组于 1991 年 6 月联合发表了 财务报告的未来模式 (The Future Shape of Financial Reports) 。这份研究报告1 绪 论 5 在针对财务报告改革的必要性中提出,为了更全面地反映企业的全部业绩,要求 增加一张 “利得表” (Gains Statement)
17、 。 1993年, SEC首席会计师司克登 (M.Scutton) 和另一位作者约翰逊(J.Johnson)发表文章表示要增设一份新的报表,以反映现 在资产负债表中按公允价值确认的某些利得。文章中表示,资产的未实现价值变 动不应当包括在传统计量的盈利中,而应记作暂时项目,都应在一张新的、第四 财务报表上报告。 401997年 6月,FASB 发布了财务会计准则第 130 号(FAS130)“报告全 面收益” , 以此作为美国企业的第四张财务报表。 同年 7月, IASC正式公布了 IAS No.1 的修订稿“财务报表的表述” 。IAS No.1中认为,现行收益表中的净收益同 资产负债表中期末期
18、初净资产变动(如果把由于同业主交易而引起的变化剔除) 缺乏联系。修订后的 IAS No.1 也建议增设产权变动表或已确认利得和损失表。 21.2.1.2 现有会计报表的列报 孙芳城等(2005)对世界上主要国家的资产负债表列报格式做了比较,发现 各国的资产负债表列报格式主要有账户式(Account Form)和报告式(Report Form) 。前者依据“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式,利用账户形式来排 列;后者依据“资产-负债=业主权益”的会计恒等式,纵向排列,先列示全部资 产类项目, 而后扣除全部负债类项目, 在最底部列示出所有者权益项目及其余额。 3美国资产负债表的格式主要有账户式
19、和报告式。在资产及负债的项目排列 上,美国采用“流动列前”和“固定列前”两种方法。流动列前是指按照资产、 负债项目的流动性,由快到慢顺序排列。固定列前是指按照资产、负债项目的流 动,由慢到快顺序排列。德国的资产负债表采用账户式,左边为资产,右边为负 债,采用固定列前排列法。法国资产负债表的格式只采用账户式,但其表内列出 的项目比较详细。法国的资产负债表中还反映本期利润数,与损益表中反映的本 期净收益相一致。日本资产负债表的格式有账户式和报告式两种。表内的项目及 其排列,按照“流动列前”的顺序揭示。相比其他西方国家的资产负债表,日本 的列示项目更加详细。如在资产部分的固定资产类别中,日本企业的资
20、产负债表 要按有形固定资产、无形固定资产、投资及其他资产等项目分别列示。另外,把 递延资产作为一个类别单独加以反映。 3在利润表的列报方面,世界流行的基本格式主要有费用功能法利润表(或称 销售成本法利润表)和费用性质法利润表(或称支出性质法利润表、总成本法利 润表)两种。前者主要流行于美国、日本和我国,后者主要流行于欧洲大陆国家。 费用功能法要求将费用按其功能划分为如销售成本、销售或管理活动的成本等部重庆理工大学硕士学位论文 6 分。这种方法通常能向使用者提供比按性质进行费用分类更相关的信息,但将成 本分类至各种功能可能具有随意性并涉及相当多的判断。费用性质法要求费用按 其性质(例如,折旧费、
21、材料费购买成本、运输费用、雇员福利和广告费)在收 益表表内汇总反映。 3 陈信元(1995)认为, “长期以来,在德国和其他欧洲大陆 国家一直采用总成本法编制损益表” 。 42004年修订的国际会计准则第 1号(IAS No.1)财务报表列报的第 91 段、 92段对两种方法予以了规定。 IAS No.1 第 94段提到, “选择费用功能法还是 费用性质法取决于历史和行业因素以及主体的性质。 但是,由于关于费用 性质的信息有助于预测未来现金流量,因而要求在使用费用功能法时作附加披 露。 ” 47 按费用功能法列报应披露关于费用性质的附加信息,包括折旧费、摊销 费和雇员福利费用。 对于现金流量表
22、的编制,美国 FAS.95 要求将现金流量表按经营活动、投资 活动、筹资活动(理财活动)分类列报现金流量。英国的 ASB 要求现金流量表 按经营活动、投资与理财报酬、投资活动、理财活动分类列报现金流量。 IAS No.7 第 10段规定, “现金流量表应当按经营活动、投资活动和筹资活动分类报告主体 当期的现金流量。 ” 472007年修订的 IAS No.1,在名称上对传统的三大会计报表进行了一些改进。 “资产负债表” (a balance sheet)改名为“财务状况表” (a statement of financial position) ;原来的“利润表” (income statem
23、ent)与“已确认利得和损失表”改名 为“全面收益表” (statement of comprehensive income) ; “现金流量表”的英文名 称由原来的“cash flow statement”改名为“statement of cash flows” 。 51.2.2 国内会计报表列报综述 1.2.2.1 报表列报缺陷与改进发展 陈亚民,徐志宏(1992)认为,在高度集中的计划经济体制下,由资金平衡 表、成本费用表、利润及利润分配表组成的传统会计报表基本上能满足国家宏观 调控及行业管理的需要,在企业内部管理上也能发挥作用。但是,随着资本市场 的不断发展与完善,传统的会计报表已远远
24、不能满足经济发展的客观需要。报表 体系难以反映企业的财务状况,以满足会计信息使用者对信息的多层次需要。陈 亚民等认为应当从以下方面重塑传统会计报表:第一,将资金平衡式“资金占用 =资金来源”改为“资产=负债+权益” 。资产负债表中对资产按流动性排列,对负 债按还款期限排列,以帮助投资者和其他报表使用人了解资产流动性和偿债能 力;第二,会计主体应当编制现金流量表;第三,按成本习性编制“商品产品成 本表”和“主要产品单位成本表” ;第四,根据企业组织形式的变化和分配方式1 绪 论 7 的改变对利润表作重大调整;第五,逐步推广“增值表”以取代生产费用表。 6耿建新(1992)发现,由资金平衡表、利润
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