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1、Four short words sum up what has lifted most successful individuals above the crowd: a little bit more.-author-date建造合同真的错了吗20130114建造合同真的错了吗20130114建造合同真的错了吗?年终总结会,三个当包工头的儿子争相向王土豪汇报工作。王老三喜气洋洋:“我今年赚了100万,钱在我的银行账户上。”王老二撇撇嘴:“才100万也好意思说,我今年赚了500万,其中300万在银行,200万是欠条”。王老大轻蔑地看着老二:“500万,北京买套房都不够,还想做豪二代!我去年赚
2、了5个亿!” 老二、老三仰望着老大,还是老大厉害。王土豪瞪着眼睛问:“钱呢?为什么还欠银行3个亿?”王老大意气风发地说道:“我今年干了12个亿的活,人家给了我9个亿,我自己算了算,还可以收到8个亿。”王土豪问:“有欠条吗?” 王老大:“没有,我自己算的。” 王土豪当即赏了一巴掌给他。王老大捂着红肿的脸委屈地说:“我是规规矩矩按建造合同算的,做这么多活,就应该算赚那么多钱嘛。”一些项目自开工到清算前,历年财务报告均是盈利,但是到项目销号的时候,一下爆出巨额亏损,很多施工企业都上演过这样的“变脸”项目,凡是与项目部有关的人员,无不知这是有人在利用企业内部控制缺陷,利用建造合同人为操纵利润,以达到当
3、期业绩考核过关的目的。一、建造合同原理根据新企业会计准则规定,施工企业按照建造合同准则的要求计量确认收入、成本;企业在资产负债表日,合同的结果能够可靠估计的,应当根据完工百分比法确认合同收入和费用;并且规定了合同的结果不能够可靠估计的,应当如何确认收入、成本,这也是新会计准则较98版会计准则重要不同点之一。以完工百分比法为核心的确认合同收入和费用的会计计量方法,要求合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比。通过预计总收入、预计总成本计算出来的综合毛利率,或者叫平衡毛利率,然后根据当期实际发生的成本来反算当期收入和毛利,以保证各期财务指标的相对稳定性。我曾经工作过的一个海外项目,其Mob
4、ilization(动员费)报价时达到1亿元,占总合同9.74亿元的10%以上, 按照合同约定,Mobilization只包括工程师驻地和承包商驻地,其建造成本仅800万元左右。承包商为了减轻前期资金压力,采用了不平衡报价,将今后几年的现场经费、临时及过渡工程费均纳入了动员费,因此,只要一完成驻地建设,就可以获得近1亿元的资金。如果按照验工计价来确认收入,显然实际成本与当期收入不是配比的,因此不能真实反映项目当期盈亏情况。完工百分比法解决了因不平衡报价、业主结算滞后等因素所带来的各会计期间财务指标,特别是收入和利润指标的大幅波动,为报表使用者提供了合同进度及本期业绩的有用信息,又体现了权责发生
5、制原则。建造合同实行以来,对规范施工企业会计核算工作,加强企业内部控制、明确相关管理者的权责利等方面,起到了积极作用。企业建立了预计总收入、预计总成本的审核机制,使管理者能够准确掌握项目总体盈亏情况;由于成本反算收入,只有完成一定的工作量,才能达到收入目标,因此要求预算人员、物资人员要及时完成基础资料认证工作,财务人员才能够按时完成成本归集工作;目前,我国工程建设中普遍存在拖延工程价款结算问题,建造合同也大大改善了过去权责利不明确的状况,工程结算差在各个会计期间均可以直接反映。二、建造合同是如何被利用的在业绩考核“亚历山大”的今天,如果内部控制存在缺陷,那么你想达到什么样的目标,就会得到什么样
6、的结果,所谓道高一尺,魔高一丈。财务报表造假,都是业绩考核惹得祸,财务人员背黑锅。一些项目部利用建造合同操纵利润,在施工企业已经不是什么秘密,那么建造合同是如何被利用的呢?建造合同的核心是按照完工进度确认项目的收入与成本,完工进度的测量,新版会计准则提供了三种方法供企业选择:一是成本法,按照实际投入计算完工进度;二是工作量法,即按照开累已完合同工程量和合同单价等相关资料确定完工进度;三是实际测定完工进度法,适用于工作量单位比较统一的合同项目,如钢结构加工。上述三种确定的完工进度、进而确认的收入的方法,共同点是均不需要业主和承包方双方签认的当期验工计价单。在实务中,多数施工企业选择了成本法进行会
7、计计量。项目部通过人为调整预计总收入、预计总成本和已完合同成本费用这三个数据,达到操纵项目当期收入与利润的目的。企业经营考核指标林林总总有许多,但终归与收入、利润密切相关。内部控制不健全的企业,项目部通过夸大预计总收入和增加合同成本以增加当期收入和利润,通过减小预计总成本、提高完工率以增加当期利润。虽然施工企业对预计总收入和预计总成本的确认颁发了文件制度,但当执行不到位,或者企业领导者和项目部都有同样的需求的时候,制度也就流于形式了。而其中最简单的做法就是调节预计总收入,可以有效改善收入和利润两个指标,相比调节合同成本来说,后遗症少,不用太多的账务处理,直接在报表中改就行:简单、实用、疗效好。
8、财务列账讲究借贷平衡,那多列的收入被放在哪儿?答案是存货。然而,国资委的评价指标体系都将存货周转率列为参考指标,不进入评分计算公式,其他人谁还会关注呢?大量存货才是施工企业真正的经营风险。企业运用完工百分比法,准则早开出了基本条件,就是建造合同的结果要能够可靠估计。只有在严谨的审核程序、有效的证据和周密的计算,才能达到可靠估计,换言之,就是内部控制程序要健全有效。没有科学的测算,就没有预计总成本,没有足够的外部证据,就没有预计总收入,没有有效的控制程序,就没有及时、准确、完整的合同成本。对于按成本法进行财务核算的项目,要全面真实反映项目的盈亏情况,对上述三个关键数据的控制,缺一不可。三、建造合
9、同的几个技术问题(一)水土不服。以完工百分比法为核心的确认合同收入和费用的会计计量方法,建造合同准则给出的运用条件是合同的结果能够可靠估计。要实现可靠估计,我认为最重要的有两点,一是市场须规范,业主应具备合同精神,严格按照合同约定的责任履行义务;二是企业内部控制要健全有效。然而现阶段我国建筑市场和大多数企业都还不具备。拖延结算、只要形象进度不谈钱,这是许多业主都做过的事,一些项目投入运营若干年,还没有最终结算,施工单位如何能够做到可靠估计收入。(二) 收入真的可以这样确认吗?让我们看看新会计准则对于收入如何规定的。销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:企业己将商品所有权上的主要风险和报
10、酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对己售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠计量;相关经济利益很可能流入企业;相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。简单地说,就是购货方已经收货,且交易金额可以算出。对于工程项目,都知道竣工交验才是与真正的交货凭证,但由于周期长,不能等到项目结束才确认,因此双方签认的中期计价单就成了明确权利与义务的证据,受到法律保护,施工方可以据此理直气壮地向业主索要工程款。然而、但是、可但是,现行的核算却不是这样的。按照完工百分比法,以实际发生在成本乘以(1+综合毛利率),就可以确认收入了,连业主的欠条(验工计价单)都不需要。王老大
11、就是这么认为赚到钱的。商品所有权、管理权、控制权及风险的转移,必然要履行一定的程序收货方的签认之后才能完成法律意义上转移。施工方在没有获得业主方的签认就确认收入的方法,显然是有缺陷的。(三)存货不是货,预收的不是钱。按照现行核算办法,收入减结算,正数列存货,负数列预收账款。“负数列预收账款”,简直是神一般的创新。预收账款一般理解为收到了钱,但活儿还没做完或者根本没做,即先收钱后干活,关键在于收到了现钱,但现在完全颠覆了,没收到钱也可以列预收账款。再来看看存货,一般理解存货肯定是有货在现场,工程竣工了,业主也结算了,账上为何还有一大笔存货,这不是潜盈吗?错!根本就没有什么存货,直接列损失吧。当年
12、某检察院在接手一个破产企业的清算案时,面对账上的一大笔存货,死死追问货在哪,还以为抓住了一只大苍蝇。难怪CPA这么难考,原来不仅是财务报告,而且科目设置都是用火星文写的:好像是中国字,但绝对不是中国字的意思。(四) 审计真的很难做。由于上下一致的业绩考核需要,根据成本确认收入、进而确认利润的结果,可以有效满足各方面的需求,从而提高人民的幸福指数。置验工计价单这一简单、明显的外部证据于一边,而是采用更为复杂的预计总收入来计算当期收入,有人籍此来操纵收益。注册会计师审计时,由于较难获取外部证据,只好按项目部预算人员编制的工程预算书进行收入截止测试,收入测试可信度降低。在做项目经理离任内部审计时,由
13、于接任者的异常关注,财务报表也理性回归,一般将外部验工单作为重要证据之一,来确认项目潜盈或潜亏金额,但是由于缺乏依据和标准,离任者和接任者经常为此争论不休。四、如何破除迷局有人愿意将简单的事复杂化,有人喜欢将复杂的事简单化。虽然不能像包工头一样,现金落袋算收入,这也不符合现行会计准则权责发生制的宗旨,但相对于复杂的预计收入、成本的计算、审核程序,仍然有一种中间道路,所谓“中庸之道,事时和谐”。根据业主、监理、施工方签认的验工计价确认完工进度与收入,虽然能够解决前述建造合同的几个技术问题,但是也会衍生三个问题:一是不能消除不平衡报价、滞后验工对收入的影响;二是近几年收入会大幅减少,将对财务报表产
14、生重大影响;三是可能会造成工程成本不能及时归集入账,无疑增加了检查的难度。目前,较可行的方法是维持现有核算方法不变,而是调整现行考核指标体系。将建造合同存货(已完工未结算)与收入、利润指标挂钩,同时进行考核,从而在一定程度上遏制人为调节利润的情况发生。财务核算的优势在于所有数据不是孤立的,一个数据必然有另一个数据与之存在对应关系(有点像量子通信),专业的说法叫勾稽关系。建造合同存货=收入工程结算(计价单),在工程结算一定的情况下,收入与建造合同存货(已完工未结算)线性相关,且相关度为1,收入与存货共进退。在收入、利润、存货等指标共同考核项目盈亏的格局下,因为存货指标会抵消其虚增的业绩,项目经理
15、撇开计价单、虚增收入的做法失去了意义。项目经理只有据理力争,催促业主按时批复已投入成本的工程结算,才能完成业绩指标,“副作用”就是使财务报告中的收入和利润更具可靠性。催促业主按时批复计价,包括合同内与合同外工程的结算,是项目经理的主要职责之一,只是当计价与项目经理的业绩指标或奖金关联度不高时,项目经理履职的积极主动性也就没有真正发挥出来。计价数与奖金关联度越高,项目经理的主动性就会挖掘地越多,工程结算就越可能与收入、成本更贴近,降低项目存货,项目经理才能完成指标,从而提高财务报告中收入与利润指标的可靠度,企业因存货的不确定性所带来的经营风险就会越低。王土豪还是颇具法律常识的,虽然他是在钻了法律的空子之后,掘得的第一桶金,但是他明白,该钻的空子还要继续钻,该要求法律保护的也绝不含糊。在法制社会,我们可以没有钱,只要有收钱的权利,法律会保护我们的权利变成钱。由于项目周期一般会跨几个会计期间这一特殊性,使得工程项目的收入确认,不同于其它的商品销售,因而会计准则第十五章建造合同对此进行了专门规定。建造合同本身没有错,只是在企业内部控制不健全、执行不到位,特别是相关业绩考核指标没有及时调整的情况下,被某些人利用了,结果就是虽然形成收入,却没有现金可以流入,也没有凭据去向业主要钱,是不是很悲催,是不是令高管们着急上火?老子曰:“道可道,非恒道”,管理者与被管理者的互动游戏,永远不会停止。-
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