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1、浅谈国际税收协协定概述国际税收协协定是指两个个或两个以上上主权国家,为为了避免国际际双重征税,协协调相互间的的税收分配关关系和税务合合作等问题,本本着平等互利利的原则,经经由政府间谈谈判,所签订订的确定缔约约国各方权利利和义务的一一种书面协议议。从国与国国之间税收分分配关系的协协调来分析,税税收协定的作作用显然要大大于各国的涉涉外税法。这这是因为任何何一个国家再再详尽的涉外外税法,也不不可能按照涉涉及的每个具具体国度单方方面做出它对对跨国纳税人人的不同征税税规定,以及及协调它与别别国的税收分分配关系。其次,根据据国际法准则则,一国的涉涉外税法不能能对别国的征征税权做出约约束,不能强强制对方国家
2、家接受自己的的税法规定。再再次,随着税税收国际化的的不断深入,各各国间税务合合作的领域也也不断扩大,这这就更需要税税收协定来加加以规范。一、国际税税收协定的发发展历史国际税收协协定从产生到到现在已有1150多年的的历史。199世纪末,随随着资本主义义国家经济向向外扩张,资资本输出已成成为当时国际际间经济交往往的一个重要要特征。但是是,由于这个个时期资本输输出的主要对对象是那些不不具备独立和和完整主权的的殖民地和半半殖民地的国国家,它们根根本不可能同同资本输出国国之间公平分分享国际财政政收入;此外外,所得税制制也只在少数数国家建立不不久,资本输输出国和输入入国之间在国国际税收分配配方面的矛盾盾尚
3、未激化。所所以,这个时时期虽然在某某些国家之间间出现了一些些国际税收协协定,但其内内容和形式还还不完整,处处于草创阶段段。据有关资资料记载,世世界上第一个个税收协定,可可以追溯到11 843年年比利时与法法国签订的协协定,该协定定主要是解决决两国间在税税务问题上的的相互合作和和情报交换等等问题。在遗遗产税方面的的第一个国际际税收协定,是是于18722年由瑞士以以沃州政府同同英国缔结的的避免双重征征税的协定。在在所得税方面面的第一个综综合性税收协协定,是于11899年66月21日由由奥匈帝国和和普鲁士王国国签订的避免免双重征税的协定定,该协定首首次提出对不不动产所得、抵抵押贷款利息息所得、常驻驻
4、代表机构所所得以及个人人劳务所得,可可以由收入的的来源国征税税,其他类型型所得由居住住国征税。纵观国际税税收协定的发发展历史,具具有现代意义义的对所得和和财产避免国国际双重征税税的综合性的的税收协定起起步于20世世纪20年代代。第一次世世界大战后,随随着所得税在在各国的相继继开征、所得得税的负担日日益加重,资资本输出国(如当时的英英国,以后的的美国)中纳纳税人的国际际双重征税问问题尖锐地表表现出来了。为为此,国际商商会(Intternattionall Chammber oof Commmercee)曾于19921年、11922年、11923年和和1924年年组织会员国国对双重征税税进行了4次
5、次专题讨论。11921年,国国际联盟(LLeaguee of NNa- tiions)根根据19200年布鲁塞尔尔国际财政会会议的要求,建建立了一个由由美国的塞利利格曼、荷兰兰的布鲁英斯斯、意大利的的艾因诺第和和英国的斯坦坦普组成的四四人税务专家家组,着手研研究国际双重重征税问题。11923年44月3日,专专家组发表了了一份关于国国际双重征税税对经济影响响的研究报告告。报告首次次从理论上阐阐述了双重征征税对国际资资本流动的影影响、税收管管辖权的执行行依据,以及及试图找到资资本输出国与与资本输入国国之间财政利利益分配的各各种组合。报报告提出了确定定纳税义务的的两个主要因因素,即财富富所有人的居居
6、住地和财富富的来源地(所谓来源地地,是指经济济上的含义,并并非单纯的地地理上的含义义)、而课税税权主体应对对此作出选择择。确定纳税税义务的其他他因素还包括括国籍、临时时居住地、课课税主体的实实际所在地、课课税主体的登登记注册地。专专家们对不同同类型所得和和财产的课税税原则提出了了自己的观点点,如对土地地、采矿企业业、商业企业业、工业企业业、农业用具具,应优先由由财富来源地地所在国课税税,而对有价价证券、财产产所有权和个个人劳务,应应由财富所有有人居住地国国家课税。同同时,报告还还提出了避免免国际双重征征税可供选择择的四种方案案:一是居民民所在国对其居民在在外国缴纳的的税收予以减减除;二是收收入
7、来源国免免征非居民来来源于境内收收入的税收;三是居民所所在国和收入入来源国相互互间在一定条条件下对税收收进行分配;四是采取分分类法,即对对某些专项所所得可明确由由居民所在国国或由收入来来源国独占征征税权。尽管当时的的四个方案中中没有一项方方案被所有国国家一致接纳纳,显然,这这是因为各国国的经济状况况不尽一致,难难以统一能满满足各国经济济利益的税收收分配原则,但但报告在最后后提出的希望望是,以后,随随着落后国家家工业化进程程的不断发展展,居住地纳纳税原则即第第二种方案,应应被认为是解解决国际双重重征税难题的的最有效和最最能为各国所所接受的原则则。可以认为,以以塞利格曼为为首的专家组组提出的研究究
8、报告、对以以后国际税收收的研究和国国际税收协定定范本的产生生和发展有着着重要的影响响。与此同时,11922年,为为了研究国际际双重征税和和防止国际偷偷漏税的管理理等实际问题题,国际联盟盟在财政委员员会范围内成成立了一个由由比利时、英英国、意大利利、捷克斯洛洛伐克、法国国、荷兰和瑞瑞士七国高级级税务官员组组成的工作组组。19255年,德国、阿阿根廷、波兰兰、日本和委委内瑞拉的代代表相继参加加了工作组。美美国代表于11927年也也进入了这个个工作组工作作。工作组在在19231927年年期间起草了了下列4个有有关双边税收收协定的文件件,即关于于避免对直接税重重复征税的双双边协定、关关于避免对财财产继
9、承重复复征税的双边边协定、关关于征税的行行政管理援助助的双边协定定和关于于征税的司法法援助的双边边协定。所所有这些范本本及其注释主主要是提供给给国际联盟的的成员国和非非成员国政府府研究和参考考的。19228年10月月,在日内瓦瓦召开了由227个国家代代表参加的专专门会议。会会议草拟了包包含消除国际际双重征税和和防止国际偷偷漏税为内容容的国际税收收协定初稿,并并首次提出了了“常设机构构”在国际税税收中的概念念内涵。1929年年,国际联盟盟的常设机构构之一财财政委员会宣宣告成立。委委员会经过对对3 5个国国家的调查研研究,起草了了一份有关国家家间所得分配配的协定草案案。这个草案案首先由国际际商会美
10、国部部在华盛顿和和纽约组织召召开的专门会会议上进行讨讨论,以后又又在19333年6月召开开的财政委员员会全体会议议上再次讨论论。在19335年6月召召开的财政委委员会全体会会议上略加修修改的这个草草案,被批准准为19355年协定范本本。1940年年,财政委员员会在荷兰召召开的会议上上,总结了税税收协定研究究工作的成果果,并对19928年和11935年的的协定范本作作了一系列补补充。由于第第二次世界大大战爆发,委委员会难以进进一步开展工工作,被迫中中断了某些活活动。然而,11940年和和1943年年,在墨西哥哥的墨西哥城城还是召开了了两次高级税务务会议,参加加会议的有美美国和拉丁美美洲的国家。在
11、在后一次会议议上,又曾拟拟订了一些新新的协定范本本草案,其中中包括有关避避免所得双重重征税的协定定范本、有关关避免遗产双双重征税的协协定范本和有有关政府间就就直接税的计计征建立协作作关系的协定定。所有这些些协定范本草草案被称为“墨墨西哥草案”。“墨墨西哥草案”的的特征是,采采取了对资本本输入国有利利的课税原则则,即强调了了收入来源国国的优先征税税权,对非居居民的所得几几乎完全由来来源国课税;对来自工业业、商业和农农业的所得或或其他营利性性活动的所得得,仅在实际际经营地课税税,而不是在在纳税人的国国籍国或居住住国课税。1946年年3月,国际联盟财财政委员会在在伦敦召开了了第10届全全体会议,会会
12、上重新讨论论了墨西哥城城会议拟订的的协定范本草草案,并提出出了“伦敦草草案”。“伦伦敦草案”并并未接受“墨墨西哥草案”对对股息事项所所得的源泉课课税原则,但但同意对利息息按一定的百百分比由源泉泉国课征预提提税;对特许许权使用费则则要求在扣除除成本和费用用的基础上,实实行有限制的的源泉国课税税。委员会希希望,在国际际联盟解散后后新的历史条条件下,有关关国际税收问问题的讨论,能能够对以前的的工作成果给给予充分利用用。联合国成立立后,在其经经济和社会理理事会19446年10月月1日第2()号文件件的决议中,肯肯定了前国际际联盟财政委委员会的工作成果继继续有效;并并决定建立一一个财政委员员会来帮助联联
13、合国经济和和社会委员会会研究国家财财政,特别是是某些法律、行行政管理和技技术上的问题题。此后,由由于国际局势势中“冷战”加加剧,19554年,财政政委员会及其其工作小组的的工作曾一度度中断。于是是,欧洲经济济合作组织(OEEC)(19611年,该组织织为经济合作作和发展组织织所取代)便便成为国际财财政问题合作作的中心。11956年33月,欧洲经经济合作组织织财政委员会会宣告成立。自自1958年年起,欧洲经经济合作组织织财政委员会会着手为这个个组织的成员员国起草有关关避免所得和和财产双重征征税的新的协协定范本。自19588年至19661年,财政政委员会进行行了大量的工工作,最后于于1963年年公
14、布了有关关避免所得和和财产双重征征税的协定范范本草案(简简称为经合合发组织19963年协定定范本草案)。这个协定定范本草案得得到很多国家家的承认,并并作为协调国国际税收关系系的重要参考考文件。事实实上,19777年前,国国际上签订的的大部分税收收协定都是建建立在这个文文件基础之上上的。除此之之外,委员会会于19666年又起草了了关于对财财产和遗产避避免双重征税税的协定范本本。19667年,财政政委员会11971年起起易名为财政政事务委员会会(Commmitteee on FFiscall Affaairs)开始修订经经合发组织11963年协协定范本草案案,这是因因为各国的税税收制度发生生了较大
15、的变变化,国际间间税收关系扩扩大了,某些些企业和公司司在跨国活动动中的组织形形式也日趋复复杂。19777年,经合合发组织正式式公布了首次次修订后的新新的经合发发组织关于避避免对所得和和财产双重征征税的协定范范本(Thhe OECCD Moddel Coonventtion ffor thhe Avooidancce of Doublle Taxxationn witlll Resspect to Taaxes oon Inccome aand onn Capiital,简简称为经合合发组织19977年协定定范本)以以及内容丰富富的注释本。30多年来来,经合发发组织19777年协定范范本对于合合
16、理划分缔约约国的征税权权,消除国际际双重征税,加加强国家间的的税务协作,起起了指导作用用,得到了世世界舆论的肯肯定。但是在在实践过程中中,范本也显显露了许多不不完善之处。为为此,经合发发组织根据经经济国际化发发展新形势的的要求,总结结了各国的实实践经验,并并进行了大量量的调查研究究,于1999 2年提出出了税收协定定新范本,新新范本易名为为经合发组组织关于对所所得和财产课课税的协定范范本(Thhe OECCD Moddel Taax Connventiion onn Incoome annd Cappital,简简称为经合合发组织19992年协定定范本)。与与原范本比较较,更改的主主要内容有1
17、14个方面,包包括条文和注注释两个部分分。为了不断断地完善协定定范本,财政政事务委员会会认为,今后后要在广泛吸吸收成员国和和非成员国建建议的基础上上,对协定范范本作周期性性的修订。为为此,19 92年后,委委员会于19994年、11995年和和1997年年对协定范本本的条文和注注释先后进行行了三次修订订。60年代以以后,大量的的发展中国家家加入联合国国。由于经经合发组织协协定范本较较多考虑的是是发达国家的的利益,而发发展中国家很很难据此维护护自己的利益益,因此,广广大发展中国国家迫切要求求联合国制定定一个能反映映其本身利益益的国际税收收协定范本。11968年,联联合国秘书长长根据联合国国经济和
18、社会会理事会19967年8月月4日第12273(XLL)号文件件的决议,组组织了一个专专家小组来起起草发达国家家与发展中国国家之间的税税收协定范本本。在专家小小组的第七次次全体会议上上,专家们以以经合发组组织协定范本本为样本,提提出了发达达国家与发展展中国家间关关于税收协定定的指南。11977年。专专家小组又进进一步修订了了这个指南,把把它修改成一一个附有注释释的协定范本本,即联合合国关于发达达国家与发展展中国家间双双重征税的协协定范本(草草案)(TThe UNN Drafft Moddel Doouble Taxattion CConvenntion Betweeen Deevelopped
19、 annd Devvelopiing Coountriies,简称称为联合国国范本)。11979年112月,专家家小组第八次次全体会议重重新审查并通通过了这个范范本草案,将将其作为联合合国用于协调调发达国家与与发展中国家家税务关系的的正式参考文文件。该范本本与经合发发组织协定范范本相比,对对所得来源国国有全部或部部分征税优先先权提供了更更多的依据。在此之前,某某些区域性国国际组织也曾曾公布过一些些税收协定范范本,其中影影响较大的有有美国财政部部于19777年公布、11981年和和1996年年两度修订的的美国所得得税协定范本本、非洲洲法语国家多多边税收协定定草案(11964年)、不列颠颠联邦税收
20、协协定范本(1964年年)和安第第斯条约成员员国避免双重重征税协定(1971年年)等。其他他多边税收协协定还有:原原经互会成员员国签订的避避免双重征税税协定(11977年);19644年5月,比比利时、荷兰兰、卢森堡关关税经济联盟盟签订的有关关税收协作协协定;19772年,丹麦麦、芬兰、瑞瑞典、挪威和和冰岛五国签签订的北欧欧协定;11975年,欧欧洲经济共同同体与非洲、加加勒比和太平平洋地区的发发展中国家签签订的洛美美协定,即即协调欧洲洲经济共同体体与发展中国国家税收关系系的协定;等等。我国于200世纪80年年代开始,随随着经济改革革与对外开放放的不断深入入,已经先后后同许多国家家缔结了双边边
21、税收协定。截截至19977年底,我国国已先后同日日本、美国、英英国、法国、德德国、比利时时、加拿大、新新加坡、马来来西亚、芬兰兰、丹麦、挪挪威、瑞典、新新西兰、泰国国、意大利、荷荷兰、波兰、捷捷克和斯洛伐伐克、澳大利利亚、南斯拉拉夫、巴基斯斯坦、保加利利亚、科威特特、瑞士、塞塞浦路斯、西西班牙、罗马马尼亚、奥地地利、巴西、蒙蒙古、匈牙利利、马耳他、韩韩国、 印度度、卢森堡、阿阿拉伯联合酋酋长国、俄罗罗斯、巴布亚亚新几内亚、毛毛里求斯、白白俄罗斯、克克罗地亚、斯斯洛文尼亚、乌乌克兰等500多个国家签签订了避免双双重征税和防防止偷漏税的的协定。实践践证明,这些些协定不仅维维护了我国在在国际税收分分
22、配关系中的的主权利益,而而且还促进了了与各国间的的经济合作。二、国际税税收协定的分分类目前,在大大量国际税收收协定中,无无论是内容还还是形式,都都愈来愈多样样化。一般来来说,我们可可以按照参加加缔约国的多多少,将它们们分为双边税税收协定和多多边税收协定定两大类。前前者系两个国国家之间所缔缔结的税收协协定,后者系系三个或三个个以上的国家家之间所缔结结的税收协定定。除此之外外,我们还可可以按照税收收协定所涉及及的内容和范范围的大小,将将它们分为一一般税收协定定和特定税收收协定两大类类。现将这两两大类税收协协定分述如下下:1.一般税税收协定一般税收协协定是指缔约约国各方所签签订的广泛涉涉及处理相互互
23、间各种税收收关系的协定定。过去,在这这方面最普遍遍的是有关协协调缔约国之之间边界地区区居民税收制制度的协定,如如法国与卢森森堡于19006年签订的的税收协定。近近年来,随着着国际经济交交往的迅速发发展相对人税税的不断扩大大与增加,一一般税收协定定通常已包括括缔约国之间间所有有关各各种所得税和和一般财产税税的国际税收收问题在内,有有的在一般税税收协定之外外,还附加签签订议定书和和特殊的工作作协定。2.特定税税收协定特定税收协协定是指缔约约国各方为处处理相互间某某一特定税收收关系或特定定税种问题所所签订的协定定,如有关避避免海运和空空运双重征税税的协定、有有关避免特许许权使用费双双重征税的协协定以
24、及有关关公司税制度度的协定等。在西方国家家中,关于避避免遗产税双双重征税的协协定,是较早早出现的一种种特定税收协协定,这是因因为遗产税的的开征早于所所得税。社会会保险税是西西方国家出现现较晚但发展展很快的一种种税,随着各各国社会保险险税税率的不不断提高和税税额的不断增增长,避免社社会保险税的的国际双重征征税已成为西西方国家居民民十分重视的的问题。目前前,已有不少少国家,如美美国、法国和和德国等国家家都先后与别别国签订了这这方面的特定定税收协定。此此外,有些宗宗主国与其附附属国和领地地之间为解决决税收争端所所订立的税收收仲裁协定,也也属于特定税税收协定的一一类,如美国国同波多黎各各、关岛等订订立
25、的税收仲仲裁协定,法法国同其海外外领地和摩洛洛哥公国等订订立的税收仲仲裁协定等。除了上述一一般税收协定定与特定税收收协定以外,在在有些国际协协定或国际条条约中,往往往也会包括有有个别有关税税收方面的条条款。虽然我我们不能把这这类情况也列列入国际税收收协定的分类类之中,但是是,却有必要要简要介绍一一下通常包括括有税收条款款的几种国际际协定或条约约。(1)关于于确立缔约国国之间国家关关系原则的协协定。在这类类协定中,一一般都包括无无差别待遇条条款,即给予予别国国民和和法人社团享享有与本国国国民和法人社社团相同的税税收待遇。但但是,一般都都允许每个国国家保留给予予本国国民由由于公民地位位或家庭负担担
26、等原因所应应享受的税收收优惠权。(2)关于于建立缔约国国之间外交和和领事关系的的协定。在这这些协定中,一一般都包括各各自给予对方方常驻本国外外交使团官员员及其工作人人员以税收特特权待遇的条条款。这些特特权待遇,在在1961年年签订的维维也纳外交关关系公约以以及19633年签订、11967生效效的维也纳纳领事关系公公约中,都都有详细规定定。(3)关于于缔约国之间间的商业协定定。这是指那那些给予贸易易伙伴国的商商品和劳务进进口以最惠国国待遇的有关关协定,如一一个旨在消除除国际贸易中中的各种限制制和障碍,以以实现贸易自自由化的关关税及贸易总总协定,其其中就包括有有彼此进行减减免关税的条条款。(4)某
27、些些特殊类型的的国际协定。这这类协定一般般指某些国际际组织与驻地地国之间确定定相互关系原原则的协定,如如美国与联合合国签订的有有关纽约总部部布局的协定定、法国与联联合国教科文文组织和其他他分支机构签签订的协定等等。所有这些些协定,一般般都包括对设设在驻地国的的国际性组织织及其工作人人员以及参加加该组织的各各国代表和借借调人员给予予税收优惠待待遇的条款。从以上对国国际税收协定定的发展历史史和分类的阐阐述,我们可可以得到以下下认识:一个个多世纪来,随随着国际经济济和技术合作作交流的逐步步扩大,国际际税收协定已已由开始时偶偶尔在有关国国家之间出现现,发展到成成为当今国际际上的普遍现现象,并由特特定税收协定定向一般税收收协定发展。自自从世界上出出现了地区性性经济集团和和大国政治集集团,继双边边税收协定之之后又出现了了多边税收协协定。自第一一次世界大战战后,由于国国际性组织的的建立和各国国税收制度的的变革,各种种税收协定的的内容和条款款也在不断扩扩充,并从多多样化最终地地趋向于规范范化。文章来源:中顾顾法律网 (免费法律律咨询,就上上中顾法律网网)
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