第16章作业成本计算与管理11207.docx
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1、White2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材69 / 69第十六章 作业成本计算与管理近三年题题型题量量分析表表 题型型年份 分值单项选择择题多项选择择题判断题计算分析析题综合题合计题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值200772006620055第十六章章 作作业成本本计算与与管理本章属于非常重要的章节。作业成本法计算与管理的相关知识是教材2008年新增的内容,主要是将原教材第十四章“成本控制”中的第五节“作业成本计算”调整过来,同时又增加了“作业成本管理”一节。其相关知识涉及作业成本法的理论依据,作业成本法下的有关计算和决策,作业成本法的特点,作业成本法的实施条
2、件以及作业成本管理等内容。本章题型,涉及客观题、计算分析题和综合题。由于2008年教材对产量成本计算法和作业成本计算法在间接成本分配上的区别业在新增加的第十六章展开介绍,因此,考生应从主观题的角度去加以把握这些新增内容,重点关注如何利用产量基础成本计算法和作业成本计算法分配间接成本以及计算产品成本,并对两者的主要区别能够用文字阐述;短期经营决策中资源耗用模型的计算和分析;同时注意与第十二章的有关本期生产费用在完工产品成本和月末在产品成本之间分配的方法,产品成本计算的品种法、分批法和分步法的结合考综合题。第一节 作业业成本计计算一、作业业成本法法的涵义义(一)作作业成本本法的概念1作业业成本法法
3、作业成本本法简称称ABCC法ABC成本法(Activity Based Costing),即即以作业业为基础础的成本本计算方方法。作作业成本本法的基基本理论论认为,企企业的全全部经营营活动是是由一系系列相互互关联的的作业组组成的,企企业每进进行一项项作业都都要耗用用一定的的资源;而企业业生产的的产品(包包括提供供的服务务)需要要通过一一系列的的作业来来完成。因因而,产产品的成成本实际际上就是是企业全全部作业业所消耗耗资源的的总和。在在计算成成本时,首首先按经经营活动动中发生生的各项项作业来来归集成成本,计计算作业业成本;然后再再按各项项作业成成本与成成本对象象(产品品或服务务)之间间的因果果关
4、系,将将作业成成本追溯溯到成本本对象,最最终完成成成本计计算过程程。“不同目目的,由由不同的的成本”。比如如,为了了进行战战略性盈盈利分析析,人们们会计算算和使用用企业在在全部经经营活动动中发生生的成本本,即价价值链成成本。价价值链成成本是指指产品的的设计、开开发、生生产、营营销、配配送和售售后服务务耗用作作业成本本的总和和。价值值链成本本的计算算,首先先是将企企业发生生的全部部资源耗耗费分配配到价值值链的一一系列作作业上,然然后再将将各项作作业成本本分配到到产品。又又如,为为了进行行短期的的战术盈盈利分析析,决策策是否接接受某一一项订单单等,则则需要计计算经营营成本。产产品的经经营成本本一般
5、包包括生产产、销售售和售后后服务等等项作业业的成本本,而不不包括产产品设计计、开发发等成本本。再如如,企业业为了对对外提供供财务报报告,则则应按对对外报告告的要求求,计算算产品的的生产成成本。我我们知道道,生产产成本即即制造成成本,包包括直接接材料、直直接人工工和制造造费用;而经营营成本则则是制造造成本加加上销售售费用;价值链链成本则则是企业业某一时时期发生生的全部部成本,包包括管理理费用、销销售费用用和制造造成本。运运用作业业成本法法,我们们可以将将制造成成本、销销售费用用、管理理费用等等间接成成本,更更加准确确地分配配到有关关产品,从从而得到到满足不不同需要要的成本本信息。不不过,在在运用
6、作作业成本本法计算算产品成成本时,人人们通常常关注的的重点是是制造成成本,强强调制造造费用的的分配。在在作业成成本法下下,直接接成本(如如直接材材料成本本)可以以直接计计入有关关产品,而而其他间间接成本本(制造造费用等等)则首首先分配配到有关关作业,计计算作业业成本,然然后再将将作业成成本分配配到有关关产品。作作业成本本法仍然然可以分分为品种种法、分分批法和和分步法法等成本本计算基基本方法法,或者者说作业业成本法法可与品品种法、分分批法和和分步法法结合起起来运用用。2作业业作业是指指企业在在经营活活动中的的各项具具体活动动。如签签订材料料采购合合同、将将材料运运达仓库库、对材材料进行行质量检检
7、验、办办理入库库手续、登登记材料料明细账账等;又又如机加加工车间间所进行行的车、铣铣、刨、磨磨等加工工活动;再如产产品的质质量检验验、包装装、入库库等。其其中每一一项具体体活动就就是一项项作业。一一项作业业对于任任何加工工或服务务对象,都都必须是是重复执执行特定定的或标标准化的的过程和和办法。如如轴承制制造企业业的车工工作业,无无论加工工何种规规格型号号的轴承承外套,都都须经过过将加工工对象(工工件)的的毛坯固固定在车车床的卡卡盘上,开开动机器器进行切切削,然然后将加加工完毕毕的工件件从卡盘盘上取下下等相同同的特定定动作和和方法。执执行任何何一项作作业都需需要耗费费一定的的资源。如如上述车车工
8、作业业,需要要耗费人人工、材材料(如如机物料料等)、能能源(电电力)和和资本(车车床和厂厂房等)。一一项作业业可能是是一项非非常具体体的活动动,如车车工作业业;也可可能泛指指一类活活动,如如机加工工车间的的车、铣铣、刨、磨磨等所有有作业可可以统称称为机加加工作业业;甚至至可以将将机加工工作业、产产品组装装作业等等统称为为生产作作业(相相对于产产品研发发、设计计、销售售等作业业而言)。3成本本动因在作业成成本法中中,大量量地使用用着成本本动因这这一概念念。成本本动因也也称成本本驱动因因素,是是指引起起相关成成本对象象的总成成本发生生变动的的因素。在作业成本计算中,成本动因可分为资源动因和作业动因
9、。资源动因因是引起起作业成成本变动动的因素素。资源源动因被被用来计计量各项项作业对对资源的的耗用,运运用资源源动因可可以将资资源成本本分配给给各有关关作业。例例如,产产品质量量检验工工作(作作业)需需要有检检验人员员、专用用的设备备,并耗耗用一定定的能源源(电力力)等。检检验作业业作为成成本对象象,耗用用的各项项资源,构构成了检检验作业业的成本本。其中中,检验验人员的的工资、专专用设备备的折旧旧费等成成本,一一般可以以直接计计入检验验作业;而能源源成本往往往不能能直接计计入(除除非为设设备专门门安装电电表进行行电力耗耗费记录录),需需要根据据设备额额定功率率(或根根据历史史资料统统计的每每小时
10、平平均耗电电数量)和和设备开开动时间间来分配配。这里里,“设备的的额定功功率乘以以开动时时间”就是能能源成本本的动因因。设备备开动导导致能源源成本发发生,设设备的功功率乘以以开动时时间的数数值(即即动因数数量)越越大,耗耗用的能能源越多多。按“设备的的额定功功率乘以以开动时时间”这一动动因作为为能源成成本的分分配基础础,可以以将检验验专用设设备耗用用的能源源成本分分配到检检验作业业当中。作业动因因是引起起产品成成本变动动的因素素。作业业动因计计量各种种产品对对作业耗耗用的情情况,并并被用来来作为作作业成本本的分配配基础。比如,某车间生产若干种产品,每种产品又分若干批次完成,每批产品完工后都需进
11、行质量检验。假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同,则检验的“次数”就是检验成本的作业动因,它是引起产品检验成本变动的因素。某一会计期间发生的检验作业总成本(包括检验人工成本、设备折旧、能源成本等)除以检验的次数,即为每次检验所发生的成本。某种产品应承担的检验作业成本,等于该种产品的批次乘以每次检验发生的成本。产品完成的批次越多,则需要进行检验的次数越多,应承担的检验作业成本越多;反之,则应承担的检验作业成本越少。(二)作作业成本本法的主主要特点点作业成本本法的主主要特点点,是相相对于以以产量为为基础的的传统成成本计算算方法而而言的。1成本本计算分分为两个个阶段作业成本本法的基基
12、本指导导思想是是,“产品消消耗作业业、作业业消耗资资源”。根据这一一指导思思想,作作业成本本法把成成本计算算过程划划分为两两个阶段段。第一一阶段,将将作业执执行中耗耗费的资资源追溯溯到作业业,计算算作业的的成本并并根据作作业动因因计算作作业成本本分配率率;第二二阶段,根根据第一一阶段计计算的作作业成本本分配率率和产品品所耗费费作业的的数量,将将作业成成本追溯溯到各有有关产品品(见图图161)。分配成本资源本分配成本作业产品直接追溯第一阶段:作业成本第二阶段:产品成本图161 作业成本法分两阶段分配成本作业动因追溯产品成本资源动因追溯产品成本传统的成成本计算算方法,首首先是将将直接成成本追溯溯到
13、产品品,同时时将制造造费用追追溯到生生产部门门(如车车间、分分厂等);然后将将制造费费用分摊摊到有关关产品。传传统的成成本计算算方法分分两步进进行,第第一步除除了把直直接成本本追溯到到产品之之外,还还要把不不同性质质的各种种间接费费用按部部门归集集在一起起;第二二步是以以产量为为基础,将将制造费费用分摊摊到各种种产品。传传统方法法下的成成本计算算过程,虽虽然也分分为两步步,但实实际上,是是把生产产活动中中发生的的资源耗耗费,通通过直接接计入和和分摊两两种方式式计入产产品成本本,即“资源产品”。而作作业成本本法下成成本计算算的第一一阶段,除除了把直直接成本本追溯到到产品以以外,还还要将各各项间接
14、接费用分分配到各各有关作作业,并并把作业业看成是是按产品品生产需需求重新新组合的的“资源”;在第第二阶段段,按照照作业消消耗与产产品之间间不同的的因果关关系,将将作业成成本分配配到产品品。因此此,作业业成本法法下的成成本计算算过程可可以概括括为:“资源作业产品”。作业成成本法经经过两个个阶段的的计算,把把在传统统成本计计算方法法下的“间接成成本”变成了了直接成成本。2成本本分配强强调可追追溯性作业成本本法认为为,将成成本分配配到成本本对象有有三种不不同的形形式:直直接追溯溯、动因因追溯和和分摊。作作业成本本法的一一个突出出特点,就就是强调调以直接接追溯或或动因追追溯的方方式计入入产品成成本,而
15、而尽量避避免分摊摊方式。分摊是一一种简便便易行且且成本较较低的成成本分配配方式。这这种成本本分配方方式,建建立在某某种特定定的假设设前提之之下。当当这一特特定的假假设前提提符合成成本与成成本对象象之间的的因果关关系时,分分配的结结果是相相对准确确的,否否则,就就会扭曲曲成本,影影响成本本的真实实性。以以产量为为基础的的传统成成本计算算方法,对对制造费费用等间间接成本本采用分分摊的方方式,就就是建立立在“产量高高的产品品耗用的的资源多多”这样一一个假设设前提之之下的。在经济不不是十分分发达、科科学技术术相对落落后的环环境下,在在劳动密密集型企企业中,往往是常年大批量生产少数几种产品,而且产品的直
16、接材料、直接人工在产品成本中所占比重较大(高的可达70%以上),而制造费用等间接成本所占比重较小。在这样的企业中,按照传统的成本计算方法,材料、人工等成本直接追溯到对象;制造费用等间接成本,按照产品的产量或与产量密切相关的人工工时、人工成本等单一的成本分配基础分摊到各有关产品,产品成本的真实性不会出现大问题。这是因为:一方面,这类企业间接成本的主要内容无一定的因果关系。某种产品的产量越高,耗费的人工工时越多,使用机器设备等固定资产的时间越长,好用的燃料和动力越多,自然应承担的成本越高;反之,应承担的成本越低。另一方面,由于间接成本在产品成本中所占比重较小,即使分配不够准确,对产品单位成本的影响
17、也相对较小。与这种情况相适应,传统的以产量为基础的成本计算方法所得到的成本信息,一般可以比较真实地反映实际情况,能够满足企业管理与决策的需求。相反,追求过细的间接成本分配方法,不仅实际意义不大,而且经济上不合算,不符合“成本效益原则”。随着经济济的发展展,企业业为满足足客户需需求,产产品和服服务朝着着多品种种、小批批量、个个性化发发展,尤尤其是在在一些技技术密集集型企业业中,产产品成本本中直接接材料和和直接人人工成本本所占比比重较低低,而制制造费用用所占比比重较高高。在这这样的企企业中,采采用单一一的产量量基础分分摊制造造费用,往往往会造造成产品品成本的的扭曲,成成本信息息严重失失真(其其原因
18、将将在本章章另外分分析)。这这样一来来,不仅仅不能及及时地为为控制与与决策提提供更多多的有用用信息,甚甚至会误误导决策策。因此此,传统统成本计计算方法法下对间间接成本本的“分摊”,越来来越受到到学术界界和实务务界的普普遍质疑疑。作业成本本法的成成本分配配主要使使用直接接追溯和和动因追追溯。直接追溯溯,是指指将成本本直接确确认分配配到某一一成本对对象的过过程。这这一过程程是可以以实地观观察的。例例如,确确认一台台电视机机好用的的显像管管、集成成电路板板、扬声声器及其其他零部部件的数数量是可可以通过过观察实实现的。再再比如,确确认某种种产品专专用生产产线所耗耗用的人人工工时时数,也也是可以以通过观
19、观察投入入该生产产线的工工人人数数和工作作时间而而实现的的。显然然,使用用直接追追溯方式式最能真真实地产产品成本本。动因追溯溯,是指指根据成成本动因因降成本本分配到到个成本本对象的的过程。生生产活动动中耗费费的各项项资源,其其成本不不是都能能直接成成本对象象的。对对不能直直接追溯溯的成本本,作业业成本法法则强调调使用动动因(包包括资源源动因或或作业动动因)追追溯方式式,将成成本分配配到有关关成本对对象(作作业或产产品)。采采用动因因追溯方方式分配配成本,首首先必须须找到引引起成本本变动的的真正原原因,即即成本与与成本动动因之间间的因果果关系。如如前面所所说到的的检验作作业应承承担的能能源成本本
20、,以设设备单位位时间耗耗电数量量和设备备开动时时间(即即耗电量量)作为为资源动动因进行行分配,是是因为设设备单位位时间耗耗电量和和开动时时间与检检验作业业应承担担的能源源成本之之间存在在着因果果关系。又又如各种种产品应应承担的的检验成成本,以以产品投投产的批批次数(即即质量检检验次数数)作为为作业动动因进行行分配,是是因为检检验次数数与产品品应承担担的检验验成本之之间存在在着因果果关系。动动因追溯溯虽然不不像直接接追溯那那样准确确,但只只要因果果关系建建立恰当当,成本本分配的的结果同同样可以以达到较较高的准准确程度度。作业成本本法强调调使用直直接追溯溯法和动动因追溯溯法来分分配成本本,尽可可能
21、避免免使用分分摊方式式,因此此能够提提供更加加真实、准准确的成成本信息息。在这这里之所所以使用用“强调”一词,而而不使用用“要求”或“必须”,是因因为在实实务中,存存在着少少数作业业成本不不能采用用直接追追溯或动动因追溯溯方式进进行分配配。但由由于这部部分成本本所占比比重较小小,不会会对产品品成本的的准确性性产生较较大影响响,因而而不会导导致成本本严重扭扭曲。3成本本追溯使使用众多多不同层层面的作作业动因因一个企业业仅以员员工的工工龄长短短来确定定工薪等等级,并并据以向向员工分分配薪酬酬,往往往会造成成分配上上的不合合理。如如果同时时考虑员员工工龄龄的长短短、技术术水平的的高低、工工作能力力的
22、大小小、创造造财富的的多少等等因素来来确定员员工的工工薪,就就会使情情况得到到明显的的改善,使使分配更更加合理理,也更更能充分分反映员员工对企企业的贡贡献。同同样道理理,在传传统的成成本计算算方法下下,产量量被认为为是能够够解释产产品成本本变动的的唯一动动因,并并以此作作为分配配基础进进行间接接费用的的分配。而而制造费费用是一一个有多多种不同同性质的的间接费费用组成成的集合合,这些些性质不不同的费费用有些些是随产产量变动动的,而而多数则则并不随随产量变变动,因因此用单单一的产产量作为为分配制制造费用用的基础础显然是是不合适适的。作作业成本本法的独独到之处处,在于于它把资资源的消消耗首先先追溯到
23、到作业,然然后使用用不同层层面和数数量众多多的作业业动因将将作业成成本追溯溯到产品品。不同同层面的的作业动动因包括括:单位位水准动动因(即即以单位位产品或或其他单单位产出出物为计计量单位位的作业业动因)、批批次水准准动因(即即以“批”或“次”为计量量单位的的作业动动因)以以及产品品水准动动因(即即以产品品的品种种数为计计量单位位的作业业动因)等等,而且且每一层层面的动动因远不不止12个。从从运用作作业成本本法计算算产品成成本的企企业实践践来看,一一般使用用的动因因在300500个。采采用不同同层面的的、众多多的成本本动因进进行成本本分配,要要比采用用单一分分配基础础更加合合理,更更能保证证成本
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