国际税收协定概述2609.docx
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1、第十四章国际际税收协定第一节国际税税收协定概述述一、国际税收国际税收,是指指两个或两个个以上的主权权国家或地区区,各自基于于其课税主权权,在对跨国国纳税人进行行分别课税而而形成的征纳纳关系中,所所发生的国家家或地区之间间的税收分配配关系。国际税收与国家家税收既有联联系又有区别别。首先,国国际税收不能能脱离国家税税收而单独存存在。国际税税收并没有也也不可能有自自己独立于国国家税收的特特定征收者和和缴纳者,它它只能依附于于国家税收的的征收者和缴缴纳者。如果果没有各个国国家对其政权权管辖范围内内的纳税人进进行课征,那那么也就无从从产生国际税税收分配关系系。其次,国国际税收与国国家税收反映映的经济关系
2、系不同,利益益协调方式也也不同。国家家税收的分配配是发生在同同一国家的课课税主体与纳纳税主体之间间的财富分割割和转移,它它反映的是一一国范围内的的税收征纳关关系,其处理理依据是国家家法律。国际际税收的分配配发生在不同同国家的课税税主体之间,它它反映的是国国家之间的税税收分配关系系,当产生国国家间税收权权益矛盾的时时候,为了按按照国际规范范重新调整这这一矛盾而导导致一部分财财富在各有关关国家课税权权主体之间重重新分割和转转移,其处理理依据主要是是国家间的协协议和各种规规范。国际税收不同于于涉外税收。涉涉外税收通常常是指一国政政府对外国人人(包括外国国企业和个人人)征收的各各种税收的统统称。尽管涉
3、涉外税收具有有了一定的国国际意义,但但是涉外税收收反映的是一一国政府,借借其政治权力力同其管辖范范围内的外国国纳税人之间间所发生的征征纳关系。作作为国家税收收中的有机组组成部分,涉涉外税收的本本质是国家税税收的延伸,仍仍是主权国家家或地区内部部的税收分配配形式。二、税收管辖权权与国际税收收协定的产生生国际税收分配关关系中的一系系列矛盾的产产生都与税收收管辖权有关关。税收管辖辖权属于国家家主权在税收收领域中的体体现,是一个个主权国家在在征税方面的的主权范围。通通常按照国际际公认的顺序序,税收管辖辖权划分原则则有属地原则则和属人原则则两种。其中中属地原则是是以纳税人的的收入来源地地或经济活动动所在
4、地为标标准,确定国国家行使税收收管辖权范围围的一种原则则,也称为属属地主义或属属地主义原则则。属人原则则是以纳税人人的国籍和住住所为标准,确确定国家行使使税收管辖权权范围的一种种原则,也称称属人主义或或属人主义原原则。由于在国际税收收领域,各国国行使征税权权力所采取的的原则不尽相相同,因此各各自所确立的的税收管辖权权范围和内容容也有所不同同。目前世界界上的税收管管辖权大致可可以分为三类类:居民管辖辖权、公民管管辖权、地域域管辖权,其其中居民管辖辖权和公民管管辖权遵循的的是属人原则则,而地域管管辖权遵循的的是属地原则则。地域管辖权又称称收入来源地管管辖权,是指指一个国家对对发生于其领领土范围内的
5、的一切应税活活动和来源于于或被认为是是来源于其境境内的全部所所得行使的征征税权力。这这种管辖权是是按照属地原原则确立的。在在地域管辖权权下,通过确确认所得的地地域标志来确确定该笔所得得的来源地,一一笔所得被地地域化,从而而纳入所在地域域的国家税收收管辖范围。这这种按地域范范围确定的管管辖权体现了了有关国家维维护本国经济济利益的合理理性,又符合合国际经济交交往的要求和和国际惯例,被被各国公认为为是一种较为为合适的税收收管辖权,并并为绝大多数数国家所接受受。居民管辖权,是是指一个国家家对凡是属于于本国的居民民取得的来自自世界范围的的全部所得行行使的征税权权力。这种管管辖权是按照照属人原则确确立的。
6、各国国税法对居民民身份确认方方法不尽相同同,有的是按按居住期限确确定,也有的的是依据是否否有永久性住住所确定等。公民管辖权,是是指一个国家家依据纳税人人的国籍行使使税收管辖权权,对凡是属属于本国的公公民取得的来来自世界范围围内的全部所所得行使的征征税权力。这这种管辖权也也是按照属人人原则确立的的。公民是指指取得一国法法律资格,具具有一国国籍籍的人。需要要指出的是国国际税收中所所使用的公民民概念不仅包包括个人,也也包括团体、企企业或公司,是是一个广义的的公民概念。公公民有时也称称国民,世界界上多数国家家使用的是公公民概念,但但是日本等少少数国家也使使用国民的概概念。属地原则和属人人原则之间的的矛
7、盾必然导导致税收管辖辖权之间的矛矛盾,三种税税收管辖权之之间必然会发发生不同程度度的重叠和交交叉。围绕着着一国或多国国的税收管辖辖权行使与适适用,引申出出了一系列的的国际税收活活动,其核心心内容为国际际重复征税及及其消除、国国际避税与反反避税。国际际重复征税及及其消除指的的長多个国家家税收管辖权权在同一征税税对象上的重重叠,以及为为了避免这种种管辖权重叠叠而采取的措措施。国际避避税与反避税税则指纳税人人为规避税收收管辖权而进进行的国际活活动,以及各各国政府为了了应对这种规避税税收管辖权的的行为而采取取的措施。为为了消除国际际重复征税,加加强国家间的的税收征管合合作以及解决决国际税收领领域的其他
8、问问题,国际税税收协调活动动日益普遍和和深入,其客客观形式和成成果集中体现现为一系列国国际税收协定定。三、国际税收协协定概念、分分类及其与国国内税法的关关系国际税收协定,是是指两个或两两个以上的主主权国家为了了协调相互间间在处理跨国国纳税人征税税事务和其他他有关方面的的税收关系,本本着对等原则则,经由政府府谈判所签订订的种书面协议议或条约,也也称为国际税税收条约。国际税收协定属属于国际经济济法的一种,它它调整的是国国际经济关系系中的国际税税收关系,是是国际经济关关系发展的产产物。国际税税收协定就处处理的税种不不同束划分,可可分为所得税税的国际税收收协定、遗产产税和赠予税税的国际税收收协定;就所
9、所涉及的缔约国数量来来划分,可分分为双边国际际税收协定、多多边税收协定定;就处理问问题的广度为为标准,可分为综合合性的国际税税收协定和单单项的国际税税收协定。国际税收协定是是以国内税法法为基础的。在在国际税收协协定与其他国国内税法的地地位关系上,第第一种模式是是国际税收协协定优于国内内税法,第二二种模式是国国际税收协定定与国内税法法具有同等的的法律效力,当当出现冲突时时按照“新法优于旧旧法”和“特别法优于于普通法”等处理法律律冲突的一般般性原则来协协调。第二节国际重重复征税及其其产生一、国际重复征征税的概念国际重复征税,是是指两个或两两个以上国家家对同一跨国国纳税人的同同一征税对象象进行分别课
10、课税所形成的的交叉重叠征征税。国际重复征税有有狭义和广义义之分。狭义义的国际重复复征税是指两两个或两个以以上国家对同同一跨国纳税税人的同一征征税对象所进进行的重复征征税,它强调调纳税主体与与征税对象都都具有同一性性。广义的国国际重复征税税,是指两个个或两个以上上国家对同一一或不同跨国国纳税人的同同一课税对象象或税源所进进行的交叉重重叠征税,它它强调国际重重复征税不仅仅要包括狭义义的国际重复复征税,而且且还包括纳税税主体具有非非同一性时针针对同一征税税对象所发生生的国际重复复征税,以及及因对同一笔笔所得或收入入的确定标准准和计算方法法的不同所引引起的国际重重复征税。例例如,甲国母母公司从其设设在
11、乙国的子子公司处取得得股息收入,这部分分股息收入是是乙国子公司司就其利润向向乙国政府缴缴纳公司所得得税后的利润润中的一部分分,依据甲国国税法规定,母母公司获得的的这笔股息收收入要向甲国国政府缴纳公公司所得税,因而产生生了甲乙两国政政府对不同纳纳税人(母公公司和子公司司)的实质性性双重征税,因为征税对象均为为同一笔所得得,这笔所得得同时负担了了甲国和乙国国的公司所得税;且二者者税源具有同同一性,均为子公司司所创造的利利润。国际重复征税一一般包括法律律性国际重复复征税、经济济性国际重复复征税和税制制性国际重复复征税三种类型。法法律性国际重重复征税是指指不同的征税税主体(即不同国家家)对同一纳纳税人
12、的同一税源进行的重复征税税,它是由于于不同国家在法律上上。对同一纳纳税人采取不不同征税原则,因而产生了税收管管辖权的重叠叠,从而造成成了重复征税。经济济性国际重复征征税是指不同同的征税主体(即即不同国家)对不同纳税税人的同一税税源进行的重重复征税;经经济性国际重复征税一般般是由于股份份公司经济组组织形式所引引起的。股份份公司的公司司利润和股息红利所得属于同同源所得,在在对二者同时时征税的情况况下,必然会会带来重复征征税的问题。当当这种情况中中的征税主体体是两个或两两个以上的国国家时,重复征税即即成为经济性性国际重复征征税。税制性性国际重复征征税是由于各国在税税收制度上普普遍实行复合税制度所导致
13、的。在复复合税制度下下,一国对同同征税对象可可能征收几种种税。在国际际重复征税中中,复合税制制度导致了不不同国家对同同一税源课征征多次相同或或类似的税种种,从而造成成了税制性重重复征税。国国际税收中所所指的国际重重复征税一般般属于法律性性国际重复征征税。二、国际重复征征税的产生(一)国际重复复征税产生的的条件和原因因纳税人所得或收收益的国际化化和各国所得得税制的普遍遍化是产生国际重复复征税的前提提条件。各国国行使的税收收管辖权的重重叠是国际重重复征税的根根本原因。随着经济社会的的发展和国际际分工的深化化,跨国从事事生产经营活活动的现象十十分普遍,一一个国家的居民民或公民从其其他国家取得得收入的
14、现象日日益增多。纳纳税人所得或或收益的国际际化使得国际际重复征税问问题的产生成成为可能。在在此基础上,各各国所得税制制度的建立为为国际重复征征税的产生提提供了现实条条件。所得税税制的普遍建建立使得越来来越多的纳税税人因其所得得或收益的国国际化而在两两个或两个以以上的国家履履行重复的纳纳税义务。有关国家对跨国国纳税人的跨跨国所得进行行双重或多重重征税,形成成了国际重复复征税,其根根本的原因在在于征税权力力的交叉。各各国政府为维维护其主权利利益,都在不同程程度上以收入入来源地原则则、居民原则则或公民原则则为基础来行行使税收管辖辖权,这种情情况下,税收收管辖权的重重叠现象就不不可避免。有有关国家对同
15、同一或不同跨跨国纳税人的的同一征税对对象或税源行行使税收管辖辖权的交叉和和冲突,是国国际重复征税税产生的根本本原因。(二)国际重复复征税产生的的形式依据税收管辖权权相互重叠的的瑶式,国际际重复征税的的产生也主要要有下述几种种情形:1.居民(公民民)管辖权同地地域管辖权重重叠下的国际际重复征税。世界各国行使税税收管辖权的的过程中,在在税收管辖权权原则的选择择上,即可以以对跨国纳税税人发生在本本国境内的所所得按照属地地主义原则行行使收入来源地管管辖权,也可可以又于本国国居民或民中中的跨国纳税税人来源于国国内和国外的的全部所得按按照属人主义义原则行使居居民管辖权或或公民管辖权权,这就不可可避免地造成
16、成有关国家对对同一跨国纳纳税人的同一一笔跨国所得得在税收管辖辖权上的交叉叉重叠或冲突突,从而产生生国际重复征征税。一般来讲,相关关各国对跨国国所得一致实实行从源课税税,即统一实实行地域管辖辖权,依据收入来来源地进行征征税,而且跨跨国所得的收收入来源地能能够明确的话话,不会出现现征税权力的的重叠和冲突突。另外,只只要纳税人的的居民身份归归属或公民身身份归属能够够明确,那么么各国对于跨跨国纳税人的的跨国所得统统一行使居民民或公民管辖辖权,也不会会产生重复征征税的问题。但但是出于对本本国税收利益益及其他原因因的考虑,当当今世界各国国普遍同时实实行收入采源地管管辖权和居民民管辖权。这这样同一笔跨跨国收
17、入,可能在在收入来源国国和纳税人的的居住国或国国籍国被多次次征税,这就就导致了国际际重复征税的的产生。2.居民(公民民)管辖权与居居民(公民)管辖权重叠下的国际际重复征税。在国际税收中,如如果相关各国国对于跨国纳纳税人的跨国国所得统一行行使居民管辖辖权,由于各各国判定居民民身份的标准准各不相同,也也就往往导致致各国在某一一跨国纳税人人的居民身份份归属问题上上各执己见。当当纳税人居民民身份归属于于哪一国的问问题不能够彻彻底澄清的话话,对同一纳纳税人的同一一笔跨国所得得进行国际重重复征税就具具备了可能性性。因为各国国法律规定及及其确定纳税税人居民身份份的标准不同同,因而就会会出现同一个个跨国纳税人
18、人被有关国家家同时确认为为其居民的情情况。这种居居民管辖权与与居民管辖权权的冲突必然然导致国际重重复征税问题题。当然,上述分析析也适用于相相关各国对于于跨国纳税人人的跨国所得得统一行使公公民管辖权的的情况。公民民管辖权与公公民管辖权的的冲突也会导导致国际重复复征埤问题,这这通常是由于于纳税人国籍籍的双重化或或法人资格的的双重化造成成的。由于国国啄上实行公公民管辖权的的国家极少,而而且能够具有有双重国籍或或同时成为两两国法人的纳纳税人很少,因因此这种公民民管辖权的重重叠造成国际际重复征税的的情况也很少少见。需要指出的是,如如果相关各国国依据属人原原则在税收管管辖权的选择择上分别实施施公民管辖权权
19、和居民管辖辖权的话,由由于一个纳税税人可能在成成为一国公民民的同时也被被认定为另一一国居民,那那么这一纳税税人的同一项项所得可能被被相关各国进进行国际重复复征税。公民民管辖权与居居民管辖权的的重叠也是国国际重复征税税产生的一个个形式。3.地域管辖权权与地域管辖辖权重叠下的的国际重复征征税。国际重复征税问问题的产生有有时也同收入入来源地的确确认有关。各各国对于跨国国所得征税都都行使地域管管辖权,即在在收入来源地地管辖权的情情况下,如果果有关各国采采取了不同的的标准来确定定收入来源地,就就会出现不同同国家对同一一笔收入同时时行使地域管管辖权的冲突突,造成国际际重复征税。例例如,某人甲甲为A国公民或
20、居居民,受本国国雇主的委托托,在B国从事信息息采集业务,而而此人的劳务务报酬由A国雇主支付付。如果A国政府以报报酬支付者所所在地为依据据而认定甲的的该项劳务报报酬所得来源源地为人国,同同时B国以甲的劳劳务活动进行行地为依据而而认定甲的该该项劳务报酬酬所得来源地地为B国,那么A、B两国都可以以主张地域管管辖权,这时时候就产生了了由于相关各各国对收入来来源地的认定定标准不同而而导致的税收收管辖权重叠叠。不同国家家所行使的收收入来源地管管辖权的冲突突或重叠,也也是国际重复复征税产生的的一个主要形形式。从现实情况来看看,作为国际际重复征税的的根本原因,在在各国行使的的税收管辖权权的重叠的各各种情况中,
21、最最主要的是有有关国家对同同一跨国纳税税人的同一项项所得同时行行使收入来源源地管辖权和和居民管辖权权造成税收管管辖权的重叠叠。由于跨国国取得所得的的情况不可避避免,当今世世界各国普遍遍同时实行收收入来源地管管辖权和居民民管辖权,所所以国际重复复征税的问题题将长期地普普遍存在于国国际税收活动动中。三、国际重复征征税的经济影影响国际重复征税的的存在,对投投资者的利益益、税负公平平原则、国际际经济交往以以及国家间税税收权益无疑疑会产生各种种消极的影响响,主要表现现在以下几个个方面:1.加重了跨国国纳税人的税税收负担,影影响投资者对对外投资的积积极性。国际重复征税造造成跨国纳税税人要向两个个甚至两个以
22、以上国家纳税税,不合理地地加重了跨国国纳税人的税税收负担。对对直接投资者者加大了所投投资企业的生生产成本,影影响了产品的的价格和销售售,进而影响响到投资者投投资的积极性性;对证券投投资者会直接接减少其投资资所得,加大大投资风险。总总之,国际重重复征税削弱弱了跨国纳税税人在国际竞竞争中的地位位。2.违背了税收收公平原则。众所周知,等量量资本要求获获得等量利润润,这是经济济规律的客观观要求。资本本投资到境外外,所冒的风风险大于国内内,要求获得得更多的风险险收益以弥补补风险环境下下的机会成本本。但国际重重复征税的存存在加重了跨跨国纳税人的的税收负担,影影响了税收公公平原则的实实现。3.阻碍国际经经济
23、合作与发发展。经济国际化是全全球性的大趋趋势,是生产产力发展的必必然选择。国国际经济的合合作与交流,能能使各种资源源要素在全世世界范围内得得到更合理的的利用,促进进国际性专业业化分工,加加速各国经济济的发展。但但国际重复征征税提高了要要素国际流动动的交易成本本和跨国纳税税人的税收负负担,阻碍了了国际间资金金、技术、商商品、人才等等的自由流动动。从国际经经济角度来看看,这种阻碍碍造成了全球球性的资源浪浪费,受到损损失的不只是是某个国家,或或某类国家,从从长远看,将将影响全球经经济均衡,从从而阻碍国际际经济的发展展。4.影响有关国国家之间的财财权利益关系系。国际重复征税会会引起国与国国之间的税收收
24、权利和利益益的冲突。当当两个或两个个以上国家同同时对同一笔笔跨国所得征征税时,必然然产生税收权权利和利益的的冲突。一国国认为自己有有权对某纳税税人的所得征征税,而另一一国则认为对对方国家的征征税是对自己己权利和利益益的侵犯。当当各国互不相相让无法协调调时,利益冲冲突便不可避避免。不仅如如此,由于重重复征税给纳纳税人带来沉沉重负担,他他们就会千方方百计地去规规避纳税义务务,利用各国国税收管辖权权的摩擦和税税制的差异,臧臧轻或消除在在有关国家的的纳税义务。这这种直接侵犯犯国家利益的的行为,同样样也会导致国国家之间的税税收矛盾。第三节国际重重复征税消除除的主要方法法各国的涉外税法法和国际税收收协定中
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