会计实务章节考情分析:资产减值.docx
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1、会计实务章节考情分析:资产减值第八章资产减值 本章考情分析 本章阐述固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产(成本模式后续计量)和商誉等单项资产或资产组减值的确认和计量等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、推断题和计算分析题,分数较高。从近三年出题状况看,本章内容比较重要。 近3年题型题量分析表 2015年教材主要改变 (1)修改了“资产的公允价值”定义;(2)增加了“有序交易”的定义。 主要内容 第一节资产减值概述 其次节资产可收回金额的计量和减值损失的确定 第三节资产组减值的处理 第四节商誉减值的处理 第一节资产减值概述 资产减值的概念及其范围 资产可能发生减值的迹象 一、
2、资产减值的概念及其范围 资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产,除特殊说明外,包括单项资产和资产组。 本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产:(1)长期股权投资;(2)采纳成本模式进行后续计量的投资性房地产;(3)固定资产;(4)生产性生物资产;(5)无形资产;(6)商誉;(7)探明石油自然气矿区权益和井及相关设施等。以下不适用于“资产减值”准则的资产有()。A.存货 B.固定资产 C.持有至到期投资 D.商誉 AC 存货的减值,适用“存货”准则;持有至到期投资的减值适用“金融工具确认和计量”准则。二、资产可能发生减值的迹象 原则:(1)公允价值下降;(2)将来现金流量现值
3、下降。企业应当在资产负债表日推断资产是否存在可能发生减值的迹象;对于存在减值迹象的资产,应当进行减值测试,计算可收回金额,可收回金额低于账面价值的,应当根据可收回金额低于账面价值的金额,计提减值打算。因企业合并所形成的商誉和运用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可运用状态的无形资产,因其价值通常具有较大的不确定性,也至少应当每年进行减值测试。下列各项中,属于固定资产减值迹象的有()。(2014年) A.固定资产将被闲置 B.安排提前处置固定资产 C.有证据表明资产已经陈旧过时 D.企业经营所处的经济环境在当期发生重大改变且对企业产生不利影响 AB
4、CD 以上选项均属于资产减值的迹象。下列各项资产中,无论是否存在减值迹象,至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是()。(2013年) A.商誉 B.固定资产 C.长期股权投资 D.投资性房地产 A 商誉和运用运用寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象,都至少于每年度终了进行减值测试,选项A正确。 其次节资产可收回金额的计量和减值损失的确定 资产可收回金额计量的基本要求 资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定 资产预料将来现金流量现值的确定 资产减值损失的确定及其账务处理 一、资产可收回金额计量的基本要求 第一步,计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。 其次步,计算确定资产预料将来现
5、金流量的现值。第三步,比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预料将来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。确定资产可收回金额如下图所示: 在下列状况下,可以有例外或者做特别考虑: (1)假如资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预料将来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。(2)假如没有确凿证据或者理由表明,资产预料将来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。(3)以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额显著高于其账面价值,之后又没有发生消退这
6、一差异的交易或者事项的,资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。(4)以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的,可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如,当期市场利率或市场投资酬劳率上升,对计算资产将来现金流量现值采纳的折现率影响不大的,可以不重新估计资产的可收回金额。2012年12月31日,企业某项固定资产的公允价值为1 000万元。预料处置费用为100万元,预料将来现金流量的现值为960万元。当日,该项固定资产的可收回金额为()万元。(2013年) A.860 B.900 C.960 D.1 000
7、C 可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与预料将来现金流量的现值两者之间较高者确定,其中公允价值减去处置费用后的净额=1 000-100=900(万元),预料将来现金流量现值为960万元,所以该固定资产的可收回金额为960万元,选项C正确。可收回金额应当依据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预料将来现金流量的现值两者之间较低者确定。() 应按两者较高者确定。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定 资产的公允价值,是指市场参加者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到的价格。有序交易,是指在计量日前一段时间内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易
8、。资产的公允价值减去处置费用后的净额,通常反映的是资产假如被出售或者处置时可以收回的净现金流入。假如企业无法牢靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预料将来现金流量的现值作为其可收回金额。三、资产预料将来现金流量现值的确定 资产预料将来现金流量的现值,应当根据资产在持续运用过程中和最终处置时所产生的预料将来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预料资产将来现金流量的现值,主要应当综合题考虑以下因素:(1)资产的预料将来现金流量;(2)资产的运用寿命;(3)折现率。(一)资产将来现金流量的预料 1.预料资产将来现金流量的基础 建立在经企业管理层批准的最近财
9、务预算或者预料数据之上。2.预料资产将来现金流量应当包括的内容 (1)资产持续运用过程中预料产生的现金流入; (2)为实现资产持续运用过程中产生的现金流入所必需的预料现金流出(包括为使资产达到预定可运用状态所发生的现金流出); 对于在建工程、开发过程中的无形资产等,企业在预料其将来现金流量时,应当包括预期为使该类资产达到预定可运用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数。2015年12月31日,甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3 500万元,预料至开发完成尚需投入300万元。该项目以前未计提减值打算。由于市场出现了与其开发相类似的项目,甲公司于年末对该项目进行减值测
10、试,经测试表明:扣除接着开发所需投入因素预料将来现金流量现值为2 800万元,未扣除接着开发所需投入因素预料将来现金流量现值为2 950万元。2015年12月31日,该项目的市场销售价格减去相关费用后的净额为2 500万元。甲公司于2015年年末对该开发项目应确认的减值损失金额为()万元。A.700 B.550 C.100 D.0 A 该开发项目将来现金流量现值为2 800万元,公允价值减去相关费用后的净额为2 500万元,可收回金额为2 800万元,对该开发项目应确认的减值损失=3 500-2 800=700(万元)。(3)资产运用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。每期净现金流
11、量=每期现金流入-该期现金流出 甲公司管理层2012年年末批准的财务预算中与产品W生产线预料将来现金流量有关的资料如下表所示(有关现金流量均发生于年末,各年年末不存在与产品W相关的存货,收入、支出均不含增值税): 要求:计算甲公司2013年、2014年、2015年的净现金流量。 甲公司会计处理如下: (1)2013年净现金流量=(1000-50)-500-200-120=130(万元); (2)2014年净现金流量=(900+50-80)-450-190-110=120(万元); (3)2015年净现金流量=(800+80)-400-150-90+50=290(万元)。 3.预料资产将来现金流
12、量应当考虑的因素 (1)以资产的当前状况为基础预料资产将来现金流量 企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预料将来现金流量。甲公司于2012年年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为2 000万元,预料尚可运用年限为8年。为了计算该固定资产在2012年年末将来现金流量的现值,公司首先必需预料其将来现金流量。假定公司管理层批准的2012年年末的该固定资产将来现金流量如下表所示。 在2012年年末计算该资产将来现金流量的现值时,应当以不包括资产改良影响金额的将来现金流量为基础加以计算。详细如下表所示: (2)预料资产将
13、来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量 (3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一样 (4)内部转移价格应当予以调整 下列关于企业为固定资产减值测试目的预料将来现金流量的表述中,不正确的是()。(2011年考题) A.预料将来现金流量包括与所得税相关的现金流量 B.预料将来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础 C.预料将来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量 D.预料将来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量 A 预料资产将来现金流量时,应以资产的当前状况为基础,选项B说法正确;不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预料将来现金流量,选
14、项D说法正确;不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量,选项C说法正确,选项A说法错误。 4.预料资产将来现金流量的方法 (1)单一的将来每期预料现金流量 (2)期望现金流量法预料资产将来现金流量 MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,在产品市场行情好、一般和差三种可能状况下,产生的现金流量有较大差异。MN固定资产预料将来3年每年产生的现金流量状况如表8-1。 第1年的预料现金流量(期望现金流量)=3 000 00030%+2 000 00060%+1 000 00010%=2 200 000(元) 第2年的预料现金流量(期望现金流量)=1 600 00030%+1 000 000
15、60%+4 000 00010% =1 120 000(元) 第3年的预料现金流量(期望现金流量)=400 00030%+200 00060%+01O%=240 000(元) 预料资产将来现金流量现值时,假如资产将来现金流量的发生时间不确定,企业应当依据资产在每一种可能状况下的现值乘以相应的发生概率加总计算。 (二)折现率的预料 为了资产减值测试的目的,计算资产将来现金流量现值时所运用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要酬劳率。在资产减值测试中,计算资产将来现金流量现值时所采纳的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产
16、特定风险的税前利率。( )(2008年考题) 为了资产减值测试的目的,计算资产将来现金流量现值时所运用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。(三)资产将来现金流量现值的确定 资产预料将来现金流量的现值的估计如下图所示: 乙航运公司于200年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000元,预料尚可运用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额,因此,须要通过计算其将来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%,公司认为15%是该资产的最低必要酬劳率,已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定
17、风险。因此,计算该船舶将来现金流量现值时,运用15%作为其折现率(所得税税前利率)。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示:公司将于205年更新船舶的发动机系统,预料为此发生资本性支出 36 000 000元,这一支出将降低船舶运输油耗、提高运用效率等,因此,将显著提高船舶的运营绩效。为了计算船舶在200年末将来现金流量的现值,乙航运公司首先必需预料其将来现金流量。假定公司管理层批准的200年末与该船舶有关的预料将来现金流量见表8-2。 乙航运公司在200年末预料资产将来现金流量时,应当以资产的当前状况为基础,不应当考虑与该资产改良有关的预料将来现金流量,因此,尽管205年船舶的发动机系统将进
18、行更新从而改良资产绩效,提高资产将来现金流量,但是在200年末对其进行减值测试时,不应将其包括在内。即在200年末计算该资产将来现金流量现值时,应当以不包括资产改良影响金额的将来现金流量为基础加以计算,详细计算过程见表8-3。 由于在200年末,船舶的账面价值(尚未确认减值损失)为320 000 000元,可收回金额为219 300 000元,账面价值高于其可收回金额,因此,应当确认减值损失,并计提相应的资产减值打算。 应当确认的减值损失=320 000 000-219 300 000=100 700 000(元) 假定在201至204年间,该船舶没有发生进一步减值的迹象,因此不必再进行减值测
19、试,无需计算其可收回金额。205年发生了36 000 000元的资本性支出,改良了资产绩效,导致其将来现金流量增加,由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回,因此,在这种状况下,不必计算其可收回金额。(四)外币将来现金流量及其现值的确定 企业运用的资产所收到的将来现金流量为外币时,应按以下依次确定资产将来现金流量的现值: 1以外币(结算货币)表示的资产将来现金流量现值=(以结算货币表示的该资产所产生的将来现金流量该结算货币适用的折现率相对应的折现系数) 2以记账本位币表示的资产将来现金流量的现值=以外币(结算货币)表示的资产将来现金流量现值计算资产将来现金流量现值当日
20、的即期汇率 3以记账本位币表示的资产将来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定其可收回金额,依据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否须要确认减值损失以及确认多少减值损失。甲公司为一物流公司,经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象,甲公司于2014年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下: (1)甲公司以人民币为记账本位币,国内货物运输采纳人民币结算,国际货物运输采纳美元结算。(2)货轮采纳年限平均法计提折旧,预料运用20年,预料净残值率为5。2014年12月31日,货轮的账面价值为10 925万元人民币。货轮已运用15年,尚可运用5年,甲公司拟接
21、着经营运用货轮直至报废。假定计提减值打算后,预料运用年限及方法不变,预料净残值为0。(3)甲公司将货轮特地用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大,甲公司预料货轮将来5年产生的净现金流量(假定运用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零,有关现金流量均发生在年末)如下表所示: (4)由于不存在活跃市场,甲公司无法牢靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。(5)在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后,甲公司确定10%为人民币适用的折现率,确定12%为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下: (PS,10%,1)=0.9091;(PS,12%,1)=0.8929 (PS,10%
22、,2)=0.8264;(PS,12%,2)=0.7972 (PS,10%,3)=0.7513;(PS,12%,3)=0.7118 (PS,10%,4)=0.6830;(PS,12%,4)=0.6355 (PS,10%,5)=0.6209;(PS,12%,5)=0.5674 (6)2014年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。甲公司预料以后各年末的美元汇率如下:第1年末为1美元=6.80元人民币;第2年末为1美元=6.75元人民币;第3年末为1美元=6.70元人民币;第4年末为1美元=6.65元人民币;第5年末为1美元=6.66元人民币。要求: (1)运用期望现金流量法计算货轮将来5年
23、每年的现金流量。(2)计算货轮根据记账本位币表示的将来5年现金流量的现值,并确定其可收回金额。(3)计算货轮应计提的减值打算,并编制相关会计分录。(4)计算货轮2015年应计提的折旧,并编制相关会计分录。 (1)第1年期望现金流量=50020%+40060%+20020%=380(万美元); 第2年期望现金流量=48020%+36060%+15020%=342(万美元); 第3年期望现金流量=45020%+35060%+12020%=324(万美元); 第4年期望现金流量=48020%+38060%+15020%=354(万美元); 第5年期望现金流量=48020%+40060%+18020%
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