税法法律实务最新税务争议疑难案例解析(三).doc
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1、2012 最新税最新税务务争争议议疑疑难难案例解析(三)案例解析(三)案例一:某中外合资公司反避税调查争议案1.案情介绍A 公司为中外合资有限责任公司,致力于半导体集成电路制造和销售。2005 年 3 月 17 日起,北京市国税局直属分局第四税务所(以下简称“直属分局四所”)对 A公司 1998-2002 年度进行转让定价调查,并于 2008 年 1 月 10 日下发调整通知书(京国税直税四通字2008005 号),对 A 公司的关联交易应纳税所得额进行了调整,调增应纳税所得额582,429,967.52 元,A 公司于 2008 年 1 月 10 日补缴所得税税款 7,992,306.60
2、元。2008 年 3 月 19 日起,直属分局四所开始对 A 公司 2003 年至 2006 年的关联交易情况进行初步了解,并于 2009 年 7 月 31 日下达京国税直税初调2009001 号转让定价调查初步调整通知书,调增企业应纳税所得额 214,041,599.86 元,共应补缴 29,624,070.69 元。2009 年 11 月 17 日再次下达京国税直税初调2009002 号转让定价调查初步调整调查书,同时撤销了京国税直税初调2009001 号转让定价调查初步调整通知书,调增企业应纳税所得额 244,778,503.54 元,共计应补缴36,509,965.32 元。2009
3、年 12 月 31 日,直属分局四所对 A 公司下达 2003 至 2006 年度最终调整通知书(京国税直税四税调2009002 号),其中:1.将 A 公司 2003 年度税前列支的应归属于 2000、2001 年度的固定资产清理和存货损失62,728,170.78 元予以调增应纳税所得额,并追溯调减了 2000、2001 年度应纳税所得额合计62,728,170.78 元;但又以“A 公司为简单加工制造企业,仅应承担有限风险”为由,对该62,728,170.78 元损失分别调增 2000 年度应纳税所得额 21,494,543.78 元、2001 年度应纳税所得额32,699,286.40
4、 元。2.对 A 公司 2003-2006 年度适用的完全成本加成率中位值,共计调增应纳税所得额162,082,741.23 元。本次直属分局四所对 A 公司 2003-2006 年度累计调增应纳税所得额216,276,571.41 元,涉及补缴所得税款 28,896,800.69 元,A 公司已于 2010 年 1 月 18 日补缴上述税款。2010 年 3 月 3 日,A 公司向北京市国家税务局直属税务分局(以下简称“直属分局”)提出行政复议申请,请求北京市国家税务局直属税务分局依法撤销直属分局四所该具体行政行为。2010年 3 月 11 日直属税务分局正式受理该申请,2010 年 4 月
5、 29 日直属税务分局行政复议委员会决定该行政复议延期一个月。2.焦点分析本案的争议焦点主要包括以下三个方面:(一)直属分局四所在对 A 公司进行转让定价调整时是否有义务向 A 公司公开实际采用的可比数据信息资料?直属分局四所认为,同行业利润水平应根据转让定价方法及选择的可比对象进行分析,并通过四分位法确定合理的数值。上述可比对象的信息资料可以不公开。而 A 公司坚持要求直属分局四所公开数据信息,才能服众。(二)直属分局四所在本次调整时依据的行业利润水平是否合理?A 公司认为直属分局四所确定的可比对象计算出的行业利润水平数据明显高于国内行业可比公司的一般标准,对企业调整税款数额过大难以接受。(
6、三)直属分局四所能否以“企业为简单加工制造企业,仅应承担有限风险”为由,对往期已调整结案年度(2000 年度和 2001 年度)况且已获直属分局批复的财产损失能否再次调增应税所得额?直属分局四所认为,根据国税发20092 号文第 39 条的规定,A 公司不应承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因造成的损失。A 公司认为,2001 年发生的固定资产设备损失属于为提高企业生产能力而发生的正常损失,与生产经营存在直接关系;而 2000 年度、2001 年度的存货损失也与 A 公司的正常生产经营相关;况且上述损失已报直属分局批复允许企业税前列支,直属分局四所无权再行调增应纳税所得额。另外,2000
7、 年度和 2001 年度属于往期调整结案年度,本次转让定价调整不应再次涉及。3.法律分析直属分局四所针对 A 公司转让定价予以调整,实质上是对纳税人的应税所得的重新核定以及对应纳税额的重新调整,并导致了 A 公司其纳税义务的增加,属于税务行政机关的具体行政行为。而根据行政复议法第二十八条第一款、税务行政复议规则第七十五条第一款的规定,“认定事实清楚,证据确凿,适用依据正确,程序合法,内容适当”的具体行政行为才是合法的行政行为。在此基础之上,针对税企双方的三个争议焦点,作如下法律分析。(一)直属分局四所在对企业进行转让定价调整时有义务向 A 公司公开实际采用的可比数据信息资料,以履行举证责任。1
8、.可比数据信息资料属于转让定价调整的核心证据,根据我国以往及现行的转让定价税制,税务机关在转让定价调整中既要判定企业在交易中的价格及利润水平低于同行业,同时还需通过可比数据确定企业合理的价格利润水平,并据此进行转让定价调整。而在转让定价调整这一具体行政行为中,可比数据信息的主要作用为计算最终调整的依据,其数值的多少直接影响企业最终的经济利益和纳税义务,故其为直属分局四所进行转让定价调整的核心证据。2.税务机关可以使用“非公开信息资料”,但并非可以不向行政相对人履行举证责任。根据特别纳税调整实施办法(试行)第三十七条所规定的“税务机关应选用本办法第四章规定的转让定价方法分析、评估企业关联交易是否
9、符合独立交易原则,分析评估时可以使用公开信息资料,也可以使用非公开信息资料”,此处所谓的公开或不公开,针对的是信息资料本身的特性描述,该规定并未赋予税务机关在转让定价调整时不履行明示告知义务这一权力。而根据我国行政法律法规的规定,在具体行政行为中,行政机关必须履行举证责任。3.直属分局四所不向企业公开可比数据信息资料的行为已造成该具体行政行为核心证据的举证不能。根据税务行政复议规则第五十三条“在行政复议中,被申请人对其作出的具体行政行为负有举证责任”、第六十一条“申请人、第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料,除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外,行
10、政复议机关不得拒绝”的有关规定,本次直属分局四所在对 A 公司进行的 2003-2006 年度的转让定价调整时,未向公司公开调整采用的可比数据信息资料,并最终导致直属税务分局四所在此次具体行政行为中未履行举证责任。根据行政复议法第二十八条三款、税务行政复议规则第七十五条三款规定可知,“具体行政行为证据不足的,将被复议机关决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法。综上所述,直属分局四所在对 A 公司做出转让定价调整时,未向企业公开可比数据信息资料,使得其调整依据缺乏足够的证明力,在实际上造成了举证责任的未完全履行,并直接导致该具体行政行为的合法性存在重大瑕疵。此外,在行政复议阶段,直属分局四所应
11、当提交当初作出转让定价调整的证据、依据和其他有关材料,以充分证明其调整行为的合法性,而即便直属分局四所在转让定价调整阶段未向 A 公司公开其所采用的信息资料,A 公司在行政复议阶段仍有权利依法查阅直属分局四所在对 A 公司转让定价调整时采取的信息资料,直属分局四所有义务予以及时提供。(二)直属分局四所在本次转让定价调整时所依据的行业利润水平过高,与 A 公司不具有可比性本案中,直属分局四所对 A 公司进行过 1998-2002 年度、2003-2006 年度两次转让定价调查及调整,根据国家税务总局关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知(国税函2009188 号)规定,“2008 年 1 月 1
12、 日以后结案的转让定价调整案件,税务机关应自企业被调整的最后年度的下一年度起 5 年内实施跟踪管理”。A 公司 1998-2002 年度之间的转让定价调查于 2008 年 1 月 10 日结案,因此其 2003-2006 年度的调整属于跟踪管理期内的调整。而直属分局四所对 A 公司在转让定价跟踪期内的两次调整差异较大,从行政执法的合理性、转让定价的基本原理、行业发展状况分析及通过公共数据多次筛选查验来看,直属分局四所采用的行业利润率水平过高,且与 A 公司不具有可比性。1.直属分局四所违背了行政执法的合理性原则。合理性原则是我国行政执法的基本原则之一,要求具体行政行为要秉承公平公正原则、并充分
13、考虑相关因素原则和比例原则。一方面公平、公正原则是要求行政机关平等对待行政相对人,即相似情况下的相似对待。A 公司在调查期(1998-2002 年度)和跟踪期(2003-2006 年度)内,相关的内部和外部环境未有重大变动,在此前提下,同一纳税人在相对相似情况下受到了两次差异巨大的利润水平调整,明显违背了公平、公正原则。另一方面考虑相关因素原则是要求行政机关行使行政自由裁量权时,只能考虑符合立法授权目的的各种因素,不得考虑不相关因素。转让定价由于其原理的特殊性,在一定程度上税务机关具有较大的自由裁量权,据此,税务机关应当慎重考虑各类相关因素。2.直属分局四所违背了转让定价的可比性原理。根据转让
14、定价的可比原理,具有高度可比性的独立企业其定价价格、利润水平应当相近。A 公司在 1998-2002 年度和 2003-2006 年度间,在“执行的功能、承担的风险、使用的资产,所处的行业和市场情况,经营规模,经济周期和产品生命周期,成本、费用、所得和资产在各交易间的分摊,会计处理及经营管理效率”等方面并未发生重大变动。就可比性而言,“调整期内的 A 公司”与“跟踪期内的 A 公司”具备极强的可比性,因此从可比性原理来看,税务机关对 A 公司跟踪期内的转让定价调整应当与调查期内保持较大程度上的一致性,并充分考虑前次转让定价调整所采用的调整比率,如有明显差异需要承担进一步的举证责任。而直属分局四
15、所两次调整所采取的利润指标却存在着重大差异,这一方面表明直属分局四所的本次转让定价调整随意性较强,另一方面也证明了直属分局四所其选择的可比对象在一定程度上与 A 公司不具有可比性。3.直属分局四所在本次转让定价调整中未充分考虑影响 A 公司的利润水平的诸多因素。A 公司的经营情况在 2003-2006 年期间受到了诸多内外因素的影响,包括经济形势、行业发展及其自身的技术能力等等,这些因素都对其利润水平产生了影响,而直属分局四所未充分考虑以上因素的影响。(1)全球经济形势的影响A 公司所处的半导体行业受全球经济的影响十分显著,经济的繁荣或萎缩都会影响对手机、视频装置及各种电子用品等使用半导体非常
16、多的产品的需求。由于半导体行业一直需要巨额的投资,该行业面对宏观经济的变化和需求的变化总是缺少及时调整应对的手段。产品生产地经济环境分析。在 2003 到 2006 年期间,中国大陆的 GDP 一直保持在 10%左右的比例。对 A 公司而言,由于其产品绝大部分为出口,受中国大陆经济发展的影响较小。产品消费地经济环境分析。GDP 是反映经济发展状况的指标,经济发展的繁荣或衰退,在宏观上能影响行业产品的消费(电子产品的消费)也发生波动,繁荣时需求旺盛,衰退时需求削减。A公司产品主要用于计算机、显示器、钟表、电表等消费电子产品中,作为此类电子产品的主要消费国,美国、日本和欧盟等国家的 GDP 表现可
17、以在一定程度上反映对此类消费电子产品的需求变化。在 2003 到 2006 年期间,美国、日本和欧盟的 GDP 基本保持相似的稳中有升并伴随着小幅波动的趋势。因此在本期间,A 公司处在一个略有波动、整体较为稳定的经济环境中,该经济环境直接反应在了 A 公司 2003 至 2006 年度的利润水平指标变动上。(2)A 公司所处的行业发展变化的影响道琼斯半导体工业指数是反映当期该行业的发展状况的晴雨表,不仅对美国市场,而且也是世界市场的变化的反映。经查阅电子元器件及设备行业 2003-2007 年期间的工业指数趋势发现:在 2003-2006 年期间,全球半导体工业行业经历了明显的波动,2003
18、年行业迅速增长,2004-2005 年处于相对低迷的状况,而 2006 年又有所复苏。而上述发展趋势与2005-2006 年中国集成电路产业调查研究报告该报告主要数据来源有国家统计局经济统计数据库、中国半导体工业协会数据、ICInsight、国际半导体产能统计协会、台湾工研院等数十家机构的数据中的描述基本一致。对比以上趋势可见,在 2003-2006 年期间,A 公司的经营状况与整个半导体行业的发展状况较为一致。(3)行业产业链中市场供求关系影响1)上游原材料的供应价格不断上涨对 A 公司来说,其主要原材料是硅片和芯片,基础原材料包括有色金属及石油产品等。从对 A公司产品销售的毛利分析及销售成
19、本构成分析来看,在本期间原材料成本的增加是影响其经营业绩的最重要因素。基础能源价格的持续走高导致 A 公司的材料成本不断增加。经查阅 2003-2006 年伦敦有色金属市场价格指数走势,我们可以明显发现 2003-2006 年期间整体价格一路攀升。经查阅 1998-2007 年伦敦洲际交易所(ICE)布伦特原油月平均价格走势,也不难看出 2003-2006 年期间石油价格大幅上涨。2)下游厂商对产品的价格压制较大作为主要需求方的计算机硬件行业,受电子产品需求增长的影响,总体上保持上升的趋势,对原材料的需求也不断增加。但由于半导体行业的产能利用率一直保持在较高的水平,市场对计算机硬件产品原材料的
20、供应也比较充分,因此计算机硬件行业的繁荣并未导致半导体产品价格的明显上涨。因此,在此期间 A 公司产品销售收入的大幅增加并未带来收益率更快的增长。(4)A 公司技术的行业地位根据 A 公司的技术资料显示,自 2003 年起,A 公司的前工序技术一直未进行技术升级,其后工序技术则在不断的提升,其技术更新存在一定的偏向性。与此同时,而与全球半导体行业技术的进步相比,A 公司的、并未处于技术发展的最前沿。其突出表现为:A 公司主要的生产线半导体硅圆片尺寸为 6 英寸,目前世界上主流芯片加工线为 8 英寸,而正处于大力发展 12 英寸线的阶段。根据行业技术的特性,使用较大半导体硅圆片尺寸的生产线一方面
21、可以大大降低单位成本,从而提高使用较大半导体硅圆片尺寸生产线的公司产品销售的毛利率;另一方面也会推动整个行业产品价格的下降,导致使用较小半导体硅圆片尺寸生产线的公司因成本降幅不足而使得其利润水平会有减低。综上所述,直属分局四所对影响 A 公司利润水平的重要因素未进行充分考量,而依据中国转让定价税制管理的规定,此类因素属于转让定价交易净利润法下应当充分考虑的可比性因素。直属分局四所本次转让定价调整使用的行业利润水平过高,与 A 公司的利润水平也缺乏可比性。4.可比数据的筛选主观性较强,应获得税务机关和企业的共同论证与认可。由于目前中国转让定价税制管理对可比公司的来源、筛选条件及理由并无具体、明确
22、的强制性规定,其获得过程的主观性较强。因设定条件的不同,最终获取的可比企业也往往不尽相同,从而导致最终选用的利润率水平存在较大的差异。直属分局四所本次调整中选用的可比公司计算出的可比公司中位数如下: 2003200420052006加权平均数A 公司关联销售完全成本加成率10.54%5.86%2.88%7.17%6.06%可比公司中位数9.62%10.10%10.15%9.79%税务局调增率0.00%4.24%7.27%2.62%同时,在设定一定的可比条件前提下,A 公司本次新筛选了国内 A 股上市的集成电行业相关的企业,并形成了如下一组有关完全成本加成率指标的数据:公司名称200320042
23、0052006加权平均数上海贝岭股份有限公司4.32%1.68%3.63%6.56%3.73%有研半导体材料股份有限公司2.13%5.13%7.85%7.88%6.35%上海宽频科技股份有限公司2.67%-6.40%-9.48%-16.16%-5.72%中国振华(集团)科技股份有限公司1.94%2.63%5.16%3.95%3.63%广东风华高新科技有限公司-5.35%2.30%3.68%2.36%0.90%25 分位值1.94%1.68%3.63%2.36% 中位值2.13%2.30%3.68%3.93%3.63%75 分位值2.67%2.63%5.16%6.56% 通过对比上述两组数据可以
24、发现,本案中直属分局四所选用的行业利润水平与 A 公司选取的国内 A 股上市公司的利润水平存在重大差异。作为转让定价调整方的直属分局四所应当就其可比对象的选择承担全面的举证责任,并有充分证据证明选取较高利润水平对 A 公司进行转让定价调整的理由,否则不得使用。(三)直属分局四所以“企业为简单加工制造企业,仅应承担有限风险”为由,对往期已调整结案年度况且已获批复的财产损失再次调增应税所得额的行为违法。1.A 公司 2000、2001 年度 62,728,170.78 元财产损失真实发生,并获得直属分局的合法批复,直属分局四所无权再次调整。(1)A 公司在 2001 年发生的固定资产设备损失是伴随
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