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1、解读资本公积的核算内容资本公枳科目来源于我国公司设立时采用的注册资本制度。我国从会计制度改革 初次提出资本公积概念以来,对资本公积的会计解决进行了多次改革,资本公积是指 由投资者或其别人(或单位)投入,所有权归属于投资者,但不构成实收资本的那部 分资本或资产。资本公积从形成来源看,它是由投资者投入的资本金额中超过法定资 本的部分,或者其别人(或单位)投入的不形成实收资本的资产的转化形式,其具有 “准资本的性质”。资本公积与实收资本虽然都属于投入资本的范畴,但实收资本一般是投资者为谋求价 值增值的原始投资,属于法定资本,与公司的注册资本相一致。因此,实收资本无论 历来源上还是资金上都有比较严格的
2、限制;资本公积重要来源于资本或股本溢价,是 公司投入资本超过法定资本的部分,只是由于法律的规定而无法直接以资本的名义出 现。一、原会计准则和会计制度中资本公积的核算内容我国从会计制度改革初次提出资本公积概念以来,对资本公积的核算内容进行了 5次改革。1993年7月1日实行的公司会计准则一一基本准则中规定的资本公积涉及股 本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠的资产价值等3项内容。1998年1月开始实行的股份制公司会计制度中资本公积涉及5项内容:股本 溢价、接受捐赠实物资产、住房周转金转入、资产评估增值和投资准备等。2023年12月29日财政部公布的公司会计制度和以后的补充规定,对资本公 积的核算内
3、容作了较大调整,具体有资本(或股本)溢价、接受捐赠非钞票资产准备、 关联交易差价、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积7项内 容。其中其他资本公积涉及资本公积钞票捐赠、准备转入、债务重组和的确无法支付 的应付款项。2023年12月出台了(关联方之间出售资产等有关会计解决问题暂行规定财 会2023 64号),明确关联方之间的资产交易所产生的显失公允的交易价格部分, 设立“资本公积一一关联交易差价”核算。二、新会计准则体系中资本公积核算内容的变化2023年2月财政部发布了涉及1项基本准则和38项具体准则在内的新的会计准 则,标志着适应我国市场经济发展规定、与国际惯例趋同的公司会计
4、准则体系正式建 立。在新颁布的公司会计准则中,利得的定义是:由公司非平常活动所形成的、会导 致所有者权益增长的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。葛家湖(2023)将利得或损失的内容划分为4种:偶发或非经营活动的收益(其 他资本公积中的债务重组收益或豁免的债权);公司与其他主体间的非互换性资产转 移(接受捐贿非钞票资产、接受钞票捐赠、拨款转入);持有资产或负债的价值变动 (外币资本折算差额);自然灾害或其他环境因素导致的利得或损失.可见资本公积 (除股本或资本溢价外)的内容实质是一种“利得”。从以前资本公积核算的内容看,它既有投资者投入资本产生的股本溢价,又有与 投入资本无关的利得。这样随
5、着着新准则的实行其核算内容也发生了较大变化,重要 表现在以下几个方面:(-)接受捐赠收益会计解决的变化新准则体系对接受捐赠的会计解决没有明确规范。但是在公司会计准则应用指 南中关于“6301营业外收入”总账科目中对此进行了说明,即:“营业外收入”科 目核算公司发生的各项营业外收入,重要涉及非流动资产处置利得、非货币性资产互 换利得、债务重组利得、政府补贴、盘赚钱得、捐赠利得等。这样捐赠收益应在“营 业外收入”核算而不在“资本公积”中核算。(二)无法支付的应付款项核算的变化根据新公司会计准则一一基本准则对利得和损失的定义,无法支付的应付款 项按规定程序批准后应作为当期利得,在“营业外收入”核算而
6、不在“资本公积一一 其他资本公积”中核算。(三)权益法核算的长期股权投资会计解决的变化公司会计准则第2号一一长期股权投资第九条规定:“长期股权投资的初始 投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股 权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位 可辨认净资产公允价值份额的,其差额应计入当期损益,同时调整长期股权投资的成 本。”公司会计准则讲解中,投资公司取得对联营公司和合营公司的投资以后,对 于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差 额,应区别情况进行解决。其中初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可
7、辨认净 资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步, 该部分经济利益流入应作为收益解决,计入取得投资当期的“营业外收入”,同时调 整增长长期股权投资的账面价值。这样,差额就不再摊销。(四)债务重组收益会计解决的变化公司会计准则第12号一一债务重组规定债务人债务重组收益直接计入当期损 益,也就是说债务重组收益应当作为利得,在“营业外收入”核算而不在“资本公积 一一其他资本公积”中核算。(五)政府专项拨款会计解决的变化公司会计准则第16号政府补贴第七条规定:”与资产相关的政府补贴, 应当确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分派,计入当期损益。但是,按 照名义金额
8、计量的政府补贴,直接计入当期损益。”由此可见,公司收到政府专项拨 款,应在“递延收益”核算,并自相关资产达成预定可使用状态起,在该资产使用寿 命内平均分派,分次计入各期的“营业外收入”。这样,政府专项拨款也就不在“资 本公积一一拨款转入”中核算了。(六)外币资本折算差额不再存在公司会计准则第19号外币折算第十条:“外币交易应当在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统 合理的方法拟定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。”按照新的会计准则, 外币投入资本属于外币非货币性项目,公司收到投资者以外币投入的资本,采用交易 日即期汇率折算,不再采用协议约
9、定的汇率折算。这样,外币投入资本与相应的货币 性项目的记账本位币金额之间也就不再产生外币资本折算差额。(七)显失公允的关联交易差价核算的变化新会计准则体系中公司会计准则第36号一一关联方披露未明确该类事项的会 计解决,但笔者认为显失公允的关联交易产生的关联交易差价可视同关联方之间的捐 赠,应参照捐赠的会计解决进行核算,所以关联交易差价收益应计入“营业外收入” 而不在“资本公积一一关联交易差价”中核算。三、新会计准则体系中资本公积的核算内容新会计准则体系中对资本公积的解释是:资本公积是公司收到投资者的超过其在 公司注册资本(或股本)中所占份额的投资,以及直接计入所有者权益的利得和损失 等。资本公
10、积涉及资本溢价(或股本溢价)和直接计入所有者权益的利得和损失等, 总账科目下只设两个二级明细科目即:“资本溢价”和“其他资本公积”,与原先相 比,精简了许多。第一,新会计准则体系中,公司接受投资者投入的资本、可转换公司债券持有人 行使转换权利、将债务转为资本、发行权益性证券直接相关的手续费及佣金、同一控 制下控股合并和吸取合并形成的长期股权投资及股份有限公司采用收购本公司股票方 式减资的计入和调整相应的“资本公积一一资本溢价或股本溢价”科目。第二,公司会计准则第2号一一长期股权投资中第十三条规定,投资公司对 于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,公司按持股比例计算应享有的份 额,贷记或
11、借记“资本公积一一其他资本公积”科目。根据第十六条规定,处置权益 法核算的长期股权投资,还应结转原已计入“资本公积一一其他资本公积”科目中相 关的金额。第三,公司会计准则第3号投资性房地产中,自用房地产或作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,按照“投资性房地产”科 目的相关规定进行解决,相应调整“资本公积一一其他资本公积”。处置该项投资性 房地产时,转销与其相关的“资本公积一一其他资本公积”,计入当期损益。第四,公司会计准则第11号一一股份支付中,以权益结算的股份支付换取职 工或其他方提供服务的,应按权益工具授予日的公允价值,借记“管理费用”等科目, 贷记“资本公积一一其
12、他资本公积”。在行权日,公司根据实际行权的权益工具数量, 借记“资本公积一一其他资本公积”,贷记“实收资本”或“股本”,按其差额,借 记或贷记“资本公积一一资本溢价或股本溢价”。第五,公司会计准则第22号金融工具确认和计量中,将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,或将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资,按 相关规定调整“资本公积一一其他资本公积”科目。将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产,对于原计入 “资本公积”的相关金额,还应分别不同情况,相应调整“资本公积一一其他资本公 积”科目。可供出售金融资产的后续计量,按相关规定,相应调整“资本公积一一其他资本 公积”。
13、第六,公司会计准则第24号套期保值中,资产负债表日,满足运用套期会计方法的钞票流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失,属于有效套期 的,按规定应调整“资本公积一一其他资本公积”科目。值得注意的是,转增资本时,执行新会计准则之前形成的“资本公积一一其他资 本公积”及原准则和制度下形成的“股权投资准备”、“接受捐赠非钞票资产准备” 在相关资产处置后转入“资本公积一一其他资本公积”的金额可用于转增资本;执行 新会计准则之后,新发生的经济业务形成的“其他资本公枳”不能用于转增资本。【参考文献】1中华人民共和国财政部.公司会计准则(2023)国.北京:经济科学出版社, 2023.2财政部会计资格评价中心.初级会计实务M.北京:中国财政经济出版社, 2023.3财政部会计司编写组.公司会计准则讲解(2023)M.北京:人民出版社,2023.4公司会计准则编审委员会.公司会计准则一一应用指南M.上海:立信会计出 版社,2023.5葛家潮.现代西方会计理论卬.厦门:厦门大学出版社,2023.6中华人民共和国财政部.公司会计制度(2023).北京:经济科学出版社,2023.7中国注册会计师协会:会计(2023) M.中国财政经济出版社,2023年
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