注册会计师考试辅导 会计(第九章)资产减值.doc
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1、2017 年注册会计师考试辅导 会计(第九章)第 1 页第九章第九章 资产减值资产减值2017 年本章由原来的第八章调至第九章,具体变化:增加了第一节资产减值的基本概念,将 原第三章存货章节的存货跌价准备的确认和计量、原第二章金融资产章节的金融资产减值准备的确 认和计量调整至本章,教材其他内容未发生实质性变化。本章考试涉及的主要题型既有客观题,也有主观题。主观题的内容主要是与其他有关章节相结 合出跨章节性的题目。近几年考点有:存货跌价准备的计算,可供出售金融资产减值准备的计算、 预计资产未来现金流量应考虑的因素、资产组的认定及其减值处理、外币减值业务的处理、商誉减 值测试的相关规定及其应用。知
2、识点一:存货跌价准备确认与计量(知识点一:存货跌价准备确认与计量()【历年考题涉及本知识点情况】本知识点在历年考题中,经常出现考题,包括客观题和综合题。资产负债表日,当存货成本低于可变现净值存货成本低于可变现净值时,存货按成本成本计量;当存货成本高于可变现净值存货成本高于可变现净值 时,存货按可变现净值计量可变现净值计量,同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备计提存货跌价准备,计入当期损 益。【思考题】存货期末计量的表述中,正确?存货期末按照账面价值与可变现净值孰低计量。【答案】不正确。期末应将存货账面成本与可变现净值作比较,而不是将存货账面价值与可变 现净值作比较。存货账面价值存货
3、成本存货跌价准备。(一)不同情况下可变现净值的确定可变现净值的确定首先要区分存货的用途,即判断存货是用于“出售”还是用于“加工”。1.产成品、商品等直接用于出售用于出售的商品存货,其可变现净值为:可变现净值估计售价估计销售费用和相关税费可变现净值估计售价估计销售费用和相关税费2.需要经过加工加工的材料存货,需要判断:(1)用其生产的产成品产成品的可变现净值高于成本的可变现净值高于成本的,该材料该材料仍然应当按照成本成本(材料的成本) 计量;(2)材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照成本与可变现净成本与可变现净 值孰低值孰低(材料的成本与材料的
4、可变现净值孰低)计量。其可变现净值为:可变现净值该材料所生产的产成品的估计售价至完工估计将要发生的成本估计销售费用可变现净值该材料所生产的产成品的估计售价至完工估计将要发生的成本估计销售费用 和相关税费和相关税费判断需要经过加工的材料存货是否发生减值,首先要判断该材料加工出来的产品是否发生减值, 产成品发生减值,才有可能需要对材料存货计提减值;如果产成品未发生减值,则不需要对材料存 货计提减值。【提示】对于可变现净值企业应当遵循企业会计准则第 1 号存货会计准则进行计量和 披露,而不是遵循企业会计准则第 39 号公允价值计量。2017 年注册会计师考试辅导 会计(第九章)第 2 页【归纳总结】
5、(二)可变现净值中估计售价的确定方法1.为执行销售合同或者劳务合同执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,其可变现净值应当以合同价格合同价格为基础计算;2.企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的,应分别确定其可变现净 值并与其相对应的成本进行比较,分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货超出合同部分的存货 的可变现净值应当以一般销售价格一般销售价格为基础计算。【归纳总结】签订合同的用合同价格,没有签订合同的用市场价格。签订合同的用合同价格,没有签订合同的用市场价格。(三)计提存货跌价准备的方法1.通常应当按照单个存货单个存货项目计提企业应当将每个存货项目的成本
6、与其可变现净值逐一进行比较,按较低者计量存货按较低者计量存货,并且按成 本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。需要注意的是,资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格 的,应当分别确定其可变现净值分别确定其可变现净值,并与其相对应的成本进行比较,分别确定存货跌价准备的计提或分别确定存货跌价准备的计提或 转回的金额转回的金额,由此计提的存货跌价准备不得相互抵消不得相互抵消。2.可以按照存货类别计提如果某一类存货的数量繁多并且单价较低,企业可以按存货类别计量成本与可变现净值,即按 存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较,每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。3
7、.可以合并计提存货跌价准备与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的,且难以与其他项 目分开计量的存货,可以合并计提存货跌价准备。4.全额计提全额计提存货跌价准备存货存在下列情形之一的,通常表明存货的可变现净值为零:(1)已霉烂变质已霉烂变质的存货。(2)已过期且无转让价值已过期且无转让价值的存货。(3)生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货已无使用价值和转让价值的存货。【思考题 1】库存商品 10 公斤、账面价值为每公斤 0.1 万元,实存也为 10 公斤。现已过期且 无转让价值。如何处理?借:资产减值损失 1贷:存货跌价准备 1【思考题 2】库存商品 1
8、0 公斤、账面价值为每公斤 0.1 万元,实存为 8 公斤。现已盘亏 2 公 斤,原因为定额内损耗。如何处理?借:待处理财产损溢 0.2贷:库存商品 0.22017 年注册会计师考试辅导 会计(第九章)第 3 页(四)存货跌价准备的核算1.存货计提减值借:资产减值损失贷:存货跌价准备2.存货跌价准备转回在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回已计提的存货跌价准备的金额内转回。但转回的金额以 将存货跌价准备的余额冲减至零为限将存货跌价准备的余额冲减至零为限。借:存货跌价准备贷:资产减值损失3.存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备,如果其中有部分存货已经销售有部分存货
9、已经销售,则企业在结转销售成本时,应同时同时 结转已对其计提的存货跌价准备结转已对其计提的存货跌价准备。借:存货跌价准备贷:主营业务成本(商品)其他业务成本(材料)【例综合题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2016 年 12 月 31 日,甲公司期末存 货有关资料如下:(1)A 产品年末库存 500 台,单位成本为 15 万元,A 产品市场销售价格为每台 18 万元,预计 平均运杂费等销售税费为每台 1 万元,未签订不可撤销的销售合同。2016 年年初 A 产品“存货跌 价准备”余额为 0。可变现净值500(181)8 500(万元)成本500157 500(万元)则 A 产品不需要计提
10、存货跌价准备。【思考题】A 产品期末资产负债表“存货”项目列示金额?7500 万元。(2)B 产品年末库存 600 台,单位成本为 9 万元,B 产品市场销售价格为每台 8.8 万元。甲公 司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同,约定在 2017 年 2 月 10 日向该企业销售 B 产品 400 台,合同价格为每台 10 万元。向长期客户销售的 B 产品平均运杂费等销售税费为每台 0.6 万元;向其他客户销售的 B 产品平均运杂费等销售税费为每台 0.8 万元。2016 年年初 B 产品 “存货跌价准备”余额为 40 万元。签订合同部分 400 台可变现净值400(100.6)37
11、60(万元)成本40093600(万元)则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。未签订合同部分 200 台可变现净值200(8.80.8)1600(万元)成本20091800(万元)应计提存货跌价准备(18001600)40160(万元)借:资产减值损失 160贷:存货跌价准备B 产品 160【思考题】B 产品期末资产负债表“存货”项目列示金额?360016005200(万元)(3)2016 年年初 C 产品“存货跌价准备”余额为 600 万元。2016 年 5 月销售上年结存的 C 产 品的 70%,并结转存货跌价准备 420 万元。C 产品年末库存 1800 台,单位成本为 5 万元,C 产
12、品市 场销售价格为每台 6 万元,预计平均运杂费等销售税费为每台 0.6 万元。未签订不可撤销的销售合 同。可变现净值1800(60.6)9 720(万元)产品成本180059 000(万元)C 产品“存货跌价准备”科目年末余额为 02017 年注册会计师考试辅导 会计(第九章)第 4 页借:存货跌价准备C 产品 420贷:主营业务成本 420借:存货跌价准备C 产品 180贷:资产减值损失 180【思考题】C 产品期末资产负债表“存货”项目列报金额?9 000 万元(4)年末库存 D 原材料 400 公斤,单位成本为 4.5 万元,D 原材料的市场销售价格为每公斤 1.2 万元。现有 D 原
13、材料可用于生产 400 台 C 产品,预计加工成 C 产品还需每台投入成本 0.8 万元。未 签订不可撤销的销售合同。判断:C 产品可变现净值400(60.6)2160(万元)C 产品的成本4004.54000.82120(万元)由于 C 产品未发生减值,则 D 原材料不需要计提存货跌价准备。【思考题】D 原材料期末资产负债表“存货”项目列报金额?4004.51800(万元)。(5)年末库存 E 配件 1 000 公斤,每公斤配件的账面成本为 1 万元,市场价格为 1.1 万元。 该批配件可用于加工 800 件 E 产品,估计每件加工成本尚需投入 1.7 万元。E 产品 2016 年 12 月
14、 31 日的市场价格为每件 2.87 万元,估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费 0.12 万元。E 配件是用于生产 E 产品的,所以应先计算 E 产品是否减值。E 产品可变现净值800(2.870.12)2 200(万元)E 产品成本1 00018001.72 360(万元)E 产品的成本大于可变现净值,E 产品发生减值。判断,E 配件应按成本与可变现净值孰低计量。E 配件可变现净值 800(2.871.70.12)840(万元)E 配件成本1 00011 000(万元)E 配件应计提的存货跌价准备1 000840160(万元)借:资产减值损失 160贷:存货跌价准备E 配件 160【
15、思考题】E 配件期末资产负债表“存货”项目列示金额? 840 万元(6)甲公司与乙公司签订一份 F 产品销售合同,该合同为不可撤销合同,约定在 2017 年 2 月 底以每件 0.45 万元的价格向乙公司销售 300 件 F 产品,如果违约应支付违约金 60 万元。2016 年 12 月 31 日,甲公司已经生产出 F 产品 300 件,每件成本 0.6 万元,总额为 180 万元。每件 F 产品 的市场价格为 0.55 万元。假定甲公司销售 F 产品不发生销售费用。待执行合同变为亏损合同,如果合同存在标的资产,应计提存货跌价准备。执行合同损失 1800.4530045(万元);不执行合同违约
16、金损失为 60 万元,按照市场价格销售商品的损 失(0.60.55)30015(万元);退出合同最低净成本为 45 万元。由于存货发生减值,应 计提存货跌价准备 45 万元。2017 年注册会计师考试辅导 会计(第九章)第 5 页借:资产减值损失 45贷:存货跌价准备F 产品 45(7)年末库存 G 原材料余额为 1 000 万元,G 原材料将全部用于生产 G 产品共计 100 件。80 件 G 产品已经签订销售合同,合同价格为每件 11.25 万元,其余 20 件 G 产品未签订销售合同,预 计 G 产品的市场价格为每件 11 万元;预计生产 G 产品还需发生除原材料以外的成本为每件 3 万
17、元, 预计为销售 G 产品发生的相关税费每件为 0.55 万元。有合同部分G 产品可变现净值8011.25800.55856(万元)G 产品成本801 000/1008031 040(万元)G 产品的成本大于可变现净值,发生减值。判断,G 原材料应按成本与可变现净值孰低计量。 G 原材料可变现净值8011.25803800.55616(万元)G 原材料应计提的存货跌价准备801 000/100616184(万元)无合同部分G 产品成本201 000/100203260(万元)G 产品可变现净值2011200.55209(万元)G 产品的成本大于可变现净值,发生减值。判断,G 原材料应按成本与可
18、变现净值孰低计量。G 原材料可变现净值2011203200.55149(万元)G 原材料应计提的存货跌价准备201 000/10014951(万元)G 原材料应计提的存货跌价准备合计18451235(万元)借:资产减值损失 235贷:存货跌价准备G 原材料 235【例综合题】(2012 年考题节选)(1)206 年 12 月 31 日,甲公司库存 A 产品 2 000 件, 其中,500 件已与丁公司签订了不可撤销的销售合同,如果甲公司单方面撤销合同,将赔偿丁公司 2 000 万元。销售合同约定 A 产品的销售价格(不含增值税额,下同)为每件 5 万元。206 年 12 月 31 日,A 产品
19、的市场价格为每件 4.5 万元,销售过程中估计将发生的相关税费为每件 0.8 万元。 A 产品的单位成本为 4.6 万元,此前每件 A 产品已计提存货跌价准备 0.2 万元。【要求及答案】根据资料(1),计算甲公司 206 年 A 产品应确认的存货跌价损失金额,并 说明计算可变现净值时确定销售价格的依据。【分析:签订合同成本 5004.6可变现净值(500 55000.8)200(万元);未签订合同成本 1 5004.6可变现净值(1 5004.51 5000.8)1 350(万元)】206 年 A 产品应确认的存货跌价损失金额2001 3502 000 0.2 1 150(万元)计算可变现净
20、值时所确定销售价格的依据:为执行销售合同而持有的 A 产品存货,应当以 A 产 品的合同价格为计算可变现净值的基础,超出销售合同订购数量的 A 产品存货,应当以 A 产品的一 般销售价格(或市场价格)为计算可变现净值的基础。【例单选题】(2014 年考题)203 年年末,甲公司库存 A 原材料账面余额为 200 万元,数 量为 10 吨。该原材料全部用于生产按照合同约定向乙公司销售的 10 件 B 产品。合同约定:甲公司 应于 204 年 5 月 1 日前向乙公司发出 10 件 B 产品,每件售价为 30 万元(不含增值税)。将 A 原 材料加工成 B 产品尚需发生加工成本 110 万元,预计
21、销售每件 B 产品尚需发生相关税费 0.5 万元。 203 年年末,市场上 A 原材料每吨售价为 18 万元,预计销售每吨 A 原材料尚需发生相关税费 0.2 万元。203 年年初,A 原材料未计提存货跌价准备。不考虑其他因素,甲公司 203 年 12 月 31 日对 A 原材料应计提的存货跌价准备是( )。A.5 万元B.10 万元C.15 万元D.20 万元正确答案C 答案解析B 产品的成本200110310(万元),B 产品的可变现净值2017 年注册会计师考试辅导 会计(第九章)第 6 页30100.510295(万元),成本可变现净值,B 产品发生减值,所以用于生产 B 产 品的 A
22、 原材料也发生了减值。A 原材料对应的成本200(万元),A 原材料的可变现净值 30101100.510185(万元),故应当计提存货跌价准备20018515(万元)。【例单选题】下列各项业务中,不会引起期末存货账面价值发生增减变动的是( )。A.计提存货跌价准备B.已确认销售收入但尚未发出的商品C.已发出商品但尚未确认销售收入D.已收到发票账单并支付货款但尚未收到材料正确答案C 答案解析选项 C,已发出商品但未确认收入,只是将存货成本先转入了发出商品,发出商 品也在“存货”项目中列示,并不影响存货账面价值。知识点二:金融资产减值准备确认和计量(知识点二:金融资产减值准备确认和计量()【历年
23、考题涉及本知识点情况】几乎年年出现考题。特别是可供出售金融资产减值损失的计算、 能否通过损益转回,期末金融资产的账面价值的计算。(一)金融资产减值损失的确认在资产负债表日在资产负债表日,除除对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产) 不需要计提减值外,企业应当对其他金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发 生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。(二)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量,其发生减值时,应当将该金融 资产的账面价值账面价值减记至预计未来现金流量现值预计未来现金流量现值,减记的金
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