中国特色绩效审计制度体系探索_宋常.docx
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1、 中国特色绩效审计制度体系探索 宋常 (中国人民大学商学院,北京 100872) 摘要 绩效审计制度体系包括绩效审计准则、操作指南和评价指标体系等。我国对审计标准和指南的探索 虽然已经取得 _定的成效,但还是远远不够的。在审计法等法律法规的基础上,通过对绩效审计基本准则、绩效 审计报告准则、绩效审计指南以及绩效审计评价指标体系进行探索,拟构建中国特色的绩效审计制度体系,为绩效 审计实务提供依据。 关键词 绩效审计:绩效审计制度体系:绩效审计准则:绩效审计指南;绩效审计评价指标体系:国家审计 中图分类号 F239.43 文献标识码 A 文章编号 1004-4833 (2010) 060003-)
2、7 、引言 绩效审计 ( performance auditing)本质上是指独 立的审计机关和审计人员依照国家法律规定和人们 认知的共同标准,对被审计单位履行公共责任,配 制、管理、利用经济与社会资源的经济性、效率性、效 果性进行的审查、分析、考量和评价,进而促进经济 社会全面协调、持续高效发展目标的实现。绩效审 计在一个国家或地区的重视与运用程度是衡量该国 家或地区审计发展水平及审计是否具有活力的重要 标志之一 1。西方国家绩效审计起步较早,时至今 曰绩效审计已经发展成为对受托责任、风险管理和 综合治理进行评价的有效手段。西方国家政府审计 机关的曰常性工作中大部分有效时间是在从事绩效 审计
3、工作,例如美国是世界上最早开展政府绩效审 计的国家,目前绩效审计工作量占整个审计工作量 的比重已经超过 85% 2。尽管我国绩效审计工作相 对落后,但政府和国家审计机关对绩效审计的重视 却并不是近几年才开始的,审计理论界和实务界对 绩效审计的探索几乎从国家审计制度恢复重建时就 已经开始了。 2008 年审计署 2008 至 2012 年 审计 工作发展规划(后文简称规划)指出 “ 全面推进 绩效审计,促进转变经济发展方式,提高财政资金和 公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果 性,促进建设资源节约型和环境友好型社会,推动建 立健全政府绩效管理制度,促进提高政府绩效管理 水平和建立健全政
4、府部门责任追究制。到 2012 年, 每年所有的审计项目都开展绩效审计。 ” 3这个发展 规划将我国绩效审计提到战略高度,预示着绩效审 计将成为我国审计机关未来审计工作的重点。正在 进行的党政领导干部经济责任审计、财政预算执行 审计、固定资产投资审计和 救灾资金跟踪审计等,除 了对其真实、合规、合法性进行审查外,还对其经济 性、效率性、效果性进行评价 4。然而不可否认的 是,我国绩效审计仍处于探索阶段,政府审计机关和 民间审计组织开展的绩效审计工作非常有限,作为 实践先导的理论研究及其成果也相对滞后。我国目 前难以像国外那样全面开展绩效审计,一个重要的 原因是我国开展绩效审计所必需的标准、指南
5、尚未 制定 5- 。 收稿日期 2010-1940 基金项目审计署重点课题项目 ( 09SJ02005) 作者简介 宋常 ( 1966 ), 男,安徽舒城人,中国人民大学商学院教授,博士生导师,从事审计理论、财务理论研究。 3 所谓的绩效审计制度体系包括绩效审计准则、 评价指标体系和操作指南等制度。我国对审计标准 和指南的探索虽然已经取得一定的成效,但还是远 远不够的。绩效审计项目涉及行业领域众多,相互 间专业的差异极大,而且人们在不同时间、不同区 域、不同环境下对社会公共资源配置的结果所寄予 的期望值和满意度也大不相同。所以,要制定一套 能够普遍适用的绩效审计准则、指南或评价指标体 系,既不
6、现实,也不可能。国外政府绩效审计的理论 研究和审计实践经过几十年的探索和提高,对开展 政府绩效审计的程序、方法、评价指标等研究能够较 好地与本国的具体国情结合起来。我国的绩效审计 也要积极借鉴国外政府绩效审计的丰富成果,构建 我国政府绩效审计理论,探索适合我国国情的政府 绩效审计道路。 徐 淑 英 教 授 曾 经 指 出 “ 不 管 是 从 事 严 谨 性 研 究 还是实用性研究,情境化是非常关键的 ” 7。随着中 国经济的快速增长和国内企业的迅速发展,我们迫 切需要按照国际通行的学术规范构建转型经济条件 下的理论,以便更有效地指导经济 实践 8。构建中 国情境下的管理理论能够帮助我们认识到中
7、国转型 时期独特的资源配置和运行方式,同时也可以使我 们了解中国文化背景下的组织经验和微观层面的企 业行为方式。构建中国特色绩效审计制度体系有利 于促进转变经济发展方式,提高财政资金和公共资 源配置,促进建设资源节约型和环境友好型社会,推 动建立、健全政府绩效管理制度,促进提高政府绩效 管理水平和建立健全政府部门责任追究制。 二、国内外绩效审计的实践与启示 (_)国外绩效审计的实践与启示 1971 年最高审计机关国际组织第七届国际会议 确认了管理与经营 审计的概念。 1977 年第九届国际 会议第一次正式地定义了 “ 绩效审计 ” 这一概念。 1986年悉尼召开的第十二届国际会议上发布的关 于
8、绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明对 绩效审计的实施给出了明确的说明,是绩效审计发 展的里程碑之一。 1992 年第十四届国际会议提出项 目评估概念,提出应对公营企业开展绩效审计。 1997 年10 月在雅加达召开的最高审计机关亚洲组 织第七届大会和第六届研讨会上通过了雅加达宣 言 关于通过绩效审计促进有效率和有效果的公 共管理的指导原 则 , 对绩 效 审计 的 概念 做 出 了 明确 说明 。 2004年 7 月最高审计机关国际组织颁布的 最高审计机关国际组织绩效审计实施指南,对绩 效审计的程序、方法、评价指标等进行了规定。与此 同时,联合国开发署、经社理事会与最高审计机关国 际组织
9、自 1971年起每二至三年召开一次会议,其中 1973 年 、 1979年 、 1981 年都将绩效审计作为研究的 重点。 从各国绩效审计发展看,凡是绩效审计成效较 好的国家都较早制定和颁布了绩效审计准则或指 南。美国 作 为 世 界上 最 早制 定 绩效 审 计 准 则的 国 家, 1972年颁布了政府的机构、计划项目、活动和 职责的审计准则 , 1981 年 、 1988 年 、 1994 年 、 2003 年和 2007年分别进行了五次修订。该准则对美国 甚至世界范围内绩效审计的开展产生了巨大影响。 澳大利亚 、英国 、瑞典 、孟加拉国 、加拿大 、丹 麦 、爱沙尼亚 、加纳 、圭亚那
10、、荷兰瑠、挪威瑡、菲 律宾 、泰国瑏和津巴布韦瑏等国家都颁布了绩效审计 方面的准则。当然,也有一些政府审计较发达的西 方国家在绩效审计准则与开展方面存在一些不足, 如法国绩效审计仍处于探索阶段,没有制定绩效审 计准则;意大利也没有制定审计准则;德国、西班牙、 曰本等国也未制定绩效审计 准则。纵观国外绩效审 计制度建设的背景及其内容,本文得到如下启示: 1. 完善的法律及审计准则体系。西方国家大 都制定详细的绩效审计准则或指南,如美国审计总 署的政府组织、项目和职能部门审计准则 ( 1981 年 澳大利亚审计署澳大利亚审计署审计准则及澳大利亚审计署绩效审计手册。 英国审计署绩效审计概要和绩效审计
11、手册。 瑞典审计局政府绩效审计准则 ,1999 年颁布的绩效审计手册 理论和实务。 孟加拉审计署绩效审计手册 ,2000 年。 加拿大审计署货币价值审计手册 ,2000 年。 丹麦审计署绩效审计计划和方法的选择 ,2001 年绩效审计结果的计量 ,2002 年。 爰沙尼亚审计署绩效审计效果的计量 ,2002 年。 加纳审计局绩效审计指南 ,2003 年。 圭亚那审计署货币价值审计的培训计划 ,2000 年。 荷兰审计署绩效审计手册 ,1996 年审计政策结果手册 ,1997 年。 挪威审计署绩效审计指南 ,1998 年。 菲律宾审计署货币价值审计的自我开发指南 ,2001 年。 泰国审计署改进
12、绩效审计战略计划 ,2000 年。 津巴布韦审计署货币价值审计手册和质量鉴证 ,2001 年。 4 修订本)制定了 7 条公共部门绩效审计测试与评估 准则,对难以量化的标准建立了 “ 优先实践 ” 概念作 为衡量标准,并实行 “ 金额化 ” 法 9。有相关法律和 准则体系的支持,绩效审计实践就有了依据,可以确 保执行过程中的规范性和科学性。 2. 审计范围和内容的广泛性。西方国家政府 绩效审计对象一般包括各级行政、事业单位,管理工 程及各项基金的机构和部门,国家授权投资的机构 和部门等。绩效审计的开展可以有多 种形式,既可 以作为单独的一种形式开展,即独立型绩效审计项 目 ,比如美国、英国、澳
13、大利亚、曰本、瑞典等国都是 如此,也可以与财务审计结合,开展结合型绩效审计 项目 ,比如加拿大的综合审计、印度的经营审计就 是其典型代表。 3. 审计手段与方法的先进性。绩效审计十分 重视质量分析方法及决策模型研究,将一些科学理 论,如信息论、系统论、控制论和概率论、数理统计等 运用到绩效审计中,广泛利用各方面专家的工作,增 加绩效审计的科技含量。审计手段上注重电子计算 机的运用,不仅对电子计算机系统本身进行审计,也 将计算机运用 于审计计划、管理、计算、审计数据库 等方面。 (二)国内绩效审计的实践与启示 我国绩效审计起步较晚, 1991 年全国审计工作 会议上,审计署首次提出: “ 在开展
14、财务审计同时,逐 步向检查有关内部控制制度和绩效审计方面延伸 ” , 这标 志 着 我 国 将 绩效 审 计 引入 了 审 计 实 务 领域 。 1993年 3 月审计署中华人民共和国政府审计准则 (征求意见稿)和 1996 年底发布的 38 个国家审计 规范,没有制定针对绩效审计的准则。 1996 年颁布、 2000年修订的中华人民共和国国家审计基本准 则简单强调对被审计单位的真实、合法与效益的审 计。 2003年党的十六届三中全会通过的中共中央 关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定 , 明确要求 “ 改革预算编制制度,完善预算编制、执行 的制衡机制,加强审计监督,建立预算绩效评价体
15、系。 ” 根据这一要求,各级审计机关积极开展对财政 财务收支的真实合法和效益性审计,审计的目标和 范围超越了传统的财务审计,绩效审计的成分逐渐 加大。尤其是审计署 2003 至 2007 年审计工作发 展规划的出台,确立了绩效审计将成为我国审计发 展的方向这一趋势。审计署 2008 至 2012 年审计 工作发展规划提出: 2012 年每年所有审计项目都 开展绩效审计。 随着我国经济社会发展,转变政府职能、提高政 府绩效以及强化政府责任成为建设社会主义法治国 家的客观要求。政府的传统职能逐渐弱化,经济调 控和社会管理的职能越来越突出,财政支出规模也 逐步扩大,以更好地满足社会公众的需求。而政府
16、 的财政支出逐年增加,政府的经济活动规模不断扩 大,由此会带来寻租和道德风险等问题,例如政府投 资项目领域中由于投资活动本身的复杂性所造成的 监督困难以及监督体系建设滞后于投资规模迅速扩 大的现实,政 府投资和建设领域成为腐败的 “ 温床 ” 。 因此,公众不再只关心政府支出是否合法或真实,也 对财政活动的经济性以及财政资金利用的效率和效 果给予较大关注,从而产生了对绩效审计的强烈需 求。而我国目前难以像国外那样全面开展绩效审 计,一个重要的原因是我国开展绩效审计必需的标 准、指南尚未制定,现有的制度层面并没有专门提及 制定绩效审计准则或指南问题 5- 。于是 2009 年中 华人民共和国审计
17、署特别提出了制定 “ 绩效审计指 南 ” 的重点课题项目,力求构建适合我国国情的绩效 审计指南,以便为绩效审计实践提供依据。 近年来在 一些经济发展较快的地区,如广东省 深圳市、山东省青岛市等,地方政府审计机关已经开 始积极地探索我国政府绩效审计的道路,实施了一 些有代表性的审计项目,取得了良好的经济效益和 社会效益,例如深圳市卫生系统医疗设备采购及大 型医疗设备使用和管理情况的绩效审计 10,青岛市 污水处理厂及其配套工程绩效审计和威海市威海公 园项目绩效审计等。这些绩效审计案例的成功与绩 效审计的相关立法工作密切相关,如深圳市将绩效 审计的内容写入深圳经济特区审计监督条例 , “ 旨在考察
18、部门和单位申请的财政经费用了多少、用 在什么地 方、取得了哪些效果 ” ,这是地方性法规中 对绩效审计较为明确的表述;又如上海市静安区制 定了上海市静安区审计局绩效审计操作指南等 等。这些成功的案例说明了制度建设的必要性,而 且已有的制度建设的有益探索也为建立中国特色的 独立型绩效审计项目是指以审查评价被审计对象的绩效情况为主要目标,单独立项并单独出具审计报告的绩效审计项目。可选择那些被 审计对象管理风险较高、存在绩效问题比较严重、真实性和合法性问题并不突出的项目。 结合型绩效审计项目是指审计目标兼顾真实、合法与效益,与传统财政财务收支、经济责任、工程竣工决算等审计项目结合的绩效审计项 目。除
19、独立型绩效审计项目外,其他审计项目原则上都应为结合型绩效审计,在时间和人员等其他条件允许的情况下,在对被审计对象财政财 务收支及其经济活动的真实性、合法性进行审计的基础上,审查其效益性。 5 绩效审计制度体系提供了有利支持。 此外,绩效审计在客观上要求审计机关能够更 加深入地调查政府部门使用资金的行为和活动,但 在我国现行的审计体制中,审计署隶属于国务院,审 计机关实行双重领导体制。审计机关一方面要审计 政府,一方面又由政府领导,实际上成了政府的内部 审计机构。审计机关作为执行机关的组成部门去监 督执行机关,它所开展的绩效审计必然会遭到重重 阻力,这一审计体制在很大程度上削弱了审计机关 的独立
20、性。同时,我国审计法规定,审计机关履行 审计责任所必需的经费由同级政府的财政保证。审 计机关和财政部门是监督与被监督的关系,而审计 经费由同级财政部门审批,客观上势必影响到审计 机关对财政部门的监督力度,也影响着审计的独立 性。而在制度这种游戏规则中,组织才是游戏的主 角,是制度变迁和创新的关键。作为开展绩效审计 最重要的组织,国家审计机关的地位也大大削弱了 绩效审计的作用。理论界和实务界指出要解决这一 问题,就必须构建中国特色的绩效审计制度体系。 三、构建中国特色的绩效审计制度体系 要保证国家绩效审计面对市场经济,必然要求 运作法制化、规范化。我国的绩效审计需要积极借 鉴国外政府绩效审计的丰
21、富成果,探索适合我国国 情的政府绩效审计道路,构建中国特色的绩效审计 制度体系。所谓的绩效审计制度体系包括绩效审计 准则、评价指标体系和操作指南等制度。世界各国 在绩效审计制度建设方面都做出了积极的尝试和努 力,我国也应在审计法等法律法规的基础上制定 国家绩效审计种类、绩效审计准则、绩效审计的报告 准则以及绩效审计指南,对绩效审计内容、审计形 式、审计组织、审计行为和审计报告等做出明确规 定,为绩效审计实务提供依据。本文拟构建的中国 特色的绩效审计制度体系如图 1 所示。 从图 1 中可以看出,构建中国特色的绩效审计 制度体系符合我国宪法规定,基于会计法、审计法和 其他相关法规,它主要包含准则
22、、评价指标体系和指 南三个部分。 (_)制定中国特色的绩效审计准则 张 龙 平 认 为 我 国 国 家 审 计 准 则 将 财 政 财 务 收 支 真实、合法、效益摆在一起考虑,试图满足各类审计 业务的需要,反而造成国家审计准则臃神、操作性不 强,应将绩效审计部分独立出来,分设 “ 绩效审计的 外勤准则 ” 和 “ 绩效审计报告准则 ” 11。管怀鎏认为 制定绩效审计准则时,应侧重于绩效审计的审计目 标、审计现场工作准则、审计报告准则等方面,现场 工作准则应当包括审计计划的制订、内部控制制度 的审查和评价、审计证据的收集、审计工作底稿的编 制、审计判断和结论的形成基础等,审计报告应包括 审计报
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