论人力资源会计的确认与计量.docx
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1、论人力资源会计的确认与计量人力资源会计是会计学的一个新兴的重要分支学科,它是市场经济的产 物。人力资源的确认和计量是人力资源会计的基本理论问题之一。本文 首先阐述了人力资源会计的基本概念和人力资源的特点,介绍了人力资 源会计的确认和计量原则,对人力资源会计的确认作了一些探讨,并且 论述了人力资源能否资本化以及人力资产与无形资产的关系,然后论述 了人力资源会计的计量,对人力资源成本会计和人力资源价值会计进行 了分析,指出了各自的优缺点,提出了建议,最后论述了人力资源成本 会计与人力资源价值会计在应用中的关系。【关键词】人力资源会计人力资源成本会计人力资源价值会计确认计量前言1 一、人力资源会计的
2、基本概念2 正确划分人力资源使用中的收益性支出与资本性支出,即凡是影响在一 个会计期间的支出作为收益性支出(如企业对职工支付工资、福利费等), 列入当期损益;对影响在一个会计期间以上的支出列入资本性支出,如对 招聘员工的广告支出、对聘用人员的考核支出、改善劳动环境职工福利 设施的支出、现有职工的培训和稳定支出等。通过收益性与资本性支出 界限的划分,使会计核算更加准确、可靠,对人力资源价值的反映才更 真实。这一原则与权责发生制、配比原则一脉相承,综合地反映了人力 资源会计在确认和计量上对传统会计的巨大突破。(四)谨慎性原则 对人力资源会计而言,谨慎性原则显得更为重要。因为在企业的资产中, 人力资
3、源是最为活跃、流动性最高的资产,未来人力资源的流动、离职 会给企业带来一定损失,其未来收益也具有不确定性。因而在对人力资 源进行估价时,应充分考虑谨慎性原则的要求,宁可多计可能发生的费 用和损失,也不可多计可能取得的收入。如在现时重置成本法中,要在 当前物价条件下,对置换目前正在使用的人员所估算的支出,可在适当 范围内尽可能多计,这样处理可使企业能够形成一定的备抵准备,减少 以后职工由于突然离职等原因带来的损失。当然,这种估计是在合理的限度内进行的,并不与前述各原则的要求相 矛盾。正是基于谨慎性原则的考虑,企业在人力资源状况发生较大变化 时,承受的风险就相应小得多了。为了如实反映企业的现状,可
4、用现时 价值法评估,在报表附注中说明披露。(五)全面披露原则 这一原则指财务报告应全面反映企业的财务状况和经营成果,即与会计 主体有关的所有信息都必须在财务报表或附注中加以披露,以引起与企 业有关的决策人对相关事件或环境的注意。人力资源会计报告所要解决 的问题是企业如何将有关人力资源的信息传递给使用者。传统财务会计 既不反映人力资产的价值也不反映人力资本,从而低估了企业资产总额, 忽视了劳动者对企业的经济贡献。按全面披露原则,鉴于人力资源在知 识经济条件下举足轻重的地位和作用,迫切需要对该项资产及相关的权 益和费用在财务报告中予以充分提示和披露。如在资产负债表中,将人 力资产作为一个单独项目予
5、以列示;还可以单独编制附表.如人力资源 投资表、人力资源流动表、人力资源效益表等,以提供一些 不能或不便于用货币来精确计量的信息,使报表使用者全面了解企业人 力资源投资、流动和收益状况,以利于正确决策。(六)实质重于形式原则这一原则要求会计在反映其经济事项时,必须根据它的经济实质和经济 现实,而不是仅仅考虑它们的法律形式或外在表现。即如果实质性的内 容超过了外在形式的限制,那么会计应以实质性内容为依据进行确认、 计量和披露。这一原则在传统财务会计中虽然未作为一般性原则,但在 会计实务中却被广泛应用。如对融资租入的固定资产计提折旧、土地使 用权作为资产入账等,就是实质重于形式的最好体现。依据实质
6、重于形 式原则,虽然人力资源不能合法地为企业主体所拥有,具有所有权,因 为从法律上讲,人力资源的所有权属于人本身,但在职工受聘期间,企 业要支付一定工资费用,因此,企业职工必须服从企业管理,也就意味 着企业拥有或控制了职工的劳动能力,这些能力必须为企业提供劳动, 创造收益。因此,按实质重于形式原则,在知识经济条件下,会计信息 系统不能不把人力资源作为一项资产来反映,这也是人力资源会计进行 核算的逻辑前提。当然,还有其它一些原则,在人力资源核算中同样适用。四、人力资源会计的确认(-)人力资源能否资本化人力资源会计与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资 源投资视作了资产。所以谈论人力资源
7、会计,首先就要涉及到人力资源 投资能否予以资本化这一问题。这一点是诸多会计学者争论的焦点,也 是关系到人力资源会计能否存在的关键。那么人力资源能否作为会计资 产呢?目前尚难以从词典和教科书中找出很权威或者很全面的解释,但 可以从一些专家学者们的论述中加以概括。根据美国财务会计准则委员会(FASB )下的定论,资产必须具有以下三个要素:(1)必须是一项经济资源,未来可提供收益;(2 )为企业 所拥有或控制;(3)可以用货币计量其价值。下面从这三个方面来分 析人力资源是否可以作为会计资产。首先,人力资源以人为载体,通过生产活动可以体现其价值,人力资源 可为企业创造经济价值,提供未来收益。知识经济时
8、代,生产的核心要 素是知识,经济的发展、企业效益的高低取决于人的能力的充分发挥, 取决于人力资源的利用程度。人力资源是反映人的劳动能力,而非劳动 者本身,而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来收益的,这一点 勿庸置疑。诚然,人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那 样加以合理的预计与确定,但是提供的未来利益的确定性并非是一 项经济资源被确认为资产的必要条件,事实上无形资产所带来的经济利 益就无法事先准确地确定,但仍将其视为资产,那么人力资源就应得到 同等的待遇。其次,人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源,就 需要企业进行取得、开发与使用,而取得与开发需发生相应的成本支出
9、, 使用要形成资源耗费,这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。再次,人力资源也是企业可以实际控制的。持反对意见的人认为:人力 资源是劳动者的劳动能力,其所有权归劳动者所有,而企业无法拥有对 劳动者的所有权,从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有 权属于劳动者个人,劳动者具有流动性,但是,一旦劳动者被聘用为企 业员工,企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权,企业也并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以,人力资源是可以为企业 所拥有和控制的。综上所述,企业在人力资源的载体-人身上的投资是企业付出的可以用 货币计量的投资,是可以取得预期收益的权力,是企业能够控制和利用 的,因而
10、可以定义为资产。(二)人力资产与无形资产的关系我们知道所谓无形资产是指不具有实物形态的非货币资产,其具有以下 特征:1、不具有实物形态2、用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产3、可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益4、所提供的未来经济效益具有极大的不确定性对应无形资产的定义与特征,我们可以发现人力资产的特征与无形资产 的定义和特征是相当吻合的:首先,人力资产不具备实物形态,企业员工虽具有实物形态,但人力资 产是指员工的服务潜力,这种潜力是没有实物形态的,切不可把人力资 产的载体一人与人力资产本身混为一谈;其次,人力资产是能用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理
11、的资产,人力资产能带来未来经济效益这一点是毫无疑问的; 再次,人力资产的受益期通常是一个会计期间以上,服务期低于一个会 计期间的员工的工资等支出一般直接计入当期损益,而不予资本化;最后,人力资产所提供的经济效益具有极大的不确定性,这是因为:一 方面,人力资产到底能带来多大的效益是很难估计的;另一方面,由于 人才的流动性很大,使人力资产的受益期事实上也很难确定,所以人力 资产所提供的经济效益带有极大的不确定性。基于上述原因,本人认为人力资产应属于无形资产。五、人力资源会计的计量零星算之为计,总合算之为会,因此,会计的过程在于计量,会计计量是会 计的核心职能。人力资源会计同样离不开一套恰当的会计计
12、量理论和计 量模式。对于现代企业而言,管理的重心在经营,经营的重心在决策, 而决策的正确与否取决于会计信息的精确计量以及对信息的正确分析 与运用。传统会计一贯运用货币对资产进行计量,要求越精确越好,客 观地讲精确总是一个相对的概念,从而使计量结果呈现出一定的近似性。 对人力资源会计而言更是如此。基于对人力资源划归资产的范围的不同 理解,目前人力资源会计在计量人力资产的方法上主要有两种观点第一 种观点认为,对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际 耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入账,因为这些支出是实实 在在的,籍此入账,既客观又方便,这种方法称为成本法;另一种方法 认为,对人力
13、资产应按其实际价值入账,而不应按其耗费支出入账,因 为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实 际价值不符,对人力资产应按其实际价值入账,该方法称为价值法。上 述两种观点经过多年发展,成了人力资源会计的两大分支人力资源 成本会计和人力资源价值会计。以下就分别对这两大分支进行论述。(-)人力资源成本会计 人力资源成本会计是以企业对人力资产的投资为基础逐期累计计量人 力资产的成本价值,同时将人力资产成本价值按照人力资源的使用期间 进行的摊销作为企业生产经营的产品成本或劳务成本,记录人力资产的 累计摊销价值彳寺人力资产退出企业时将两者相抵,余额就是企业人力资 产为企业创造的收益或
14、带来的损失。会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出,主要包括以下三个部分: 第一,取得人力资源支出。指会计实体为了获取某一项人力资源所发生 的各项支出,具体包括:招工支出才旨为了网罗吸引求职人员所发生的费用;选拔支出,指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用等;定岗 支出,将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性的支出。第二维护人力资源支出,指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经 常性支出,包括工薪及奖金支出、劳动保健支出,医疗保健支出、社会保 险支出、人事管理部门的支出。第三,开发人力资源支出指企业为提高员工素质而发生的各项支出,包 括上岗前培训支出,是指为了
15、使职工具备完成特定工作所需要的技能,适 应特定工作岗位的要求而发生的各项支出;在职培训支出,是指职工达到 熟练程度以前发生的各项支出;脱产培训支出,是指脱产学习,以提高员工 素质,使之能适应新工作的要求而发生的支出。1.人力资源成本的计量方法上述的各项支出,并非要全部计入人力资源的成本予以资本化的,只有那 些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。一般说来,我们通常将人 力资源取得支出和开发支出予以资本化,而维护支出则按照传统财务会 计的做法计入当期损益,但对数额较大的一次性维护支出,也可计入待摊 费用,分期计入损益。尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化即可,但是实 务中依据计价
16、标准的不同,又可分为三类,历史成本法、重置成本法和机 会成本法。(1)历史成本法 此法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据, 并将其资本化的计价方法,历史成本法操作简便,数据确凿,具有客观 性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异, 人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联,拥 有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同, 从而在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性,此法运用于 一般企业。(2 )重置成本法此法是在当前的物价条件下,对重置目前正在使用的人员所需成本进行 计量的计价方法。它包括两个部分:一个是由于
17、现有雇员离去导致的离 职成本;另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具 有决策上的相关性,但由于对什么是相同的人力资源,重置成本到底有 多大等问题的确定标准主观性过强,从而限制了其应用范围。(3)机会成本法此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价 方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值,但与传统会计模 式相距较远,导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高,流动性较大 且机会成本易于获得的企业,如律师事务所、会计师事务所等。2 .对人力资源成本会计的评价历史成本法的优点在于:方法简单,取得的数据具有客观性和可验证性,易 于实施;它仍遵循着传统的会计原则和会
18、计方法,使人力和非人力信息相 一致,具有可比性,便于比较人力、非人力投资的差距,也易于为人们所理 解和接受;它可以作为编制预算或设立标准成本的根据。但这种方法也有 不足之处:它着眼于过去成本,无法表现人力资源的真实价值,与人力资源 的实际能力增减也不一致。重置成本法的优点是:考虑了人力资源价值的 变化,反映了人力资源的现时价值。其缺点是:估价带有主观因素,易于被 管理人员利用;与其他资源的评估方法不一致,信息不具可比性,易误导信 息使用者。机会成本法的优点是:这种方法确定的机会成本比较接近于 人力资源的实际经济价值,便于正确核算人力资源成本。缺点是:脱离 传统会计核算模式较远,而且核算工作量也
19、较大。3 .对人力资源成本会计的建议 鉴于目前我国在会计计量中仍以历史成本法为基本原则,建议对人力资 源成本的计量在能取得历史成本的条件下,应尽量采用历史成本法计价。重置成本法则主要适用于对企业人力资源的预测和决策,一般不用于对 人力资源的账面核算。(二)人力资源价值会计人力资源价值会计是以人力资产为企业带来的预期总价值为基础计量人力资产的经济价值,将人力资产进入企业后对其投资的各种支出作为(-)人力资源2(二)人力资本2(三)人力资产2(四)人力资源会计3二、人力资源的特点3(-)人力资源与人本身的不可分割性3(二)人力资源具有时效性3(三)人力资源具有再生性3(四)人力资源具有可控性与不可
20、控性双重特征4三、人力资源会计的确认和计量原则4(-)权责发生制原则4(二)酉己比原贝U 4(三)划分收益性支出与资本性支出原则5(四)谨慎性原则5(五)全面披露原则5累计摊销价值彳寺人力资产退出企业时将两者相抵,余额就是企业对该人力资产预期价值的高估或低估,可以作为企业的预期收益或损失处理。人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力,人在 运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人内在劳动能力的价 值只能推测、判断而无法准确计量,但它创造出的外在价值却是可以计 量。对人力资源价值的计量可以以过去创造出的价值为计量基础,人力 资源会计是对人力资源本身具有的价值进行计量和报告。
21、它所能反映的 人力资源价值既可以是人力资源过去创造的价值,也可以是人力资源将 来能够创造的价值。人力资源会计主要不是以投入价值而是以产出价值 作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝 对正确,而只能采用推算的方法。由于人力资源价值会计的计量不是以 实际成本为基础的,它的计量方法有悖于传统会计原则,这使得人力资 源价值会计在西方至今未与财务会计融和,而只是作为管理会计的一个分支为人力资源管理提供会计信息。1 .人力资源价值计量的特殊性人力资源价值的反映过程,即生成量化信息的过程就是计量。计量是提 供信息的必要途径和手段,为保证人力资源价值信息的有用性,针对人 力资源价值计量
22、的特殊性作如下的分析:(1)计量对象的差别性。对人力资源价值的计量,计量对象在企业中 所起的作用而不同。对个体人力资源价值的计量应不同于群体人力资源 价值的计量。在企业中,由于个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性。(2)计量属性的多样性。计量属性是指被计量客体的特性或外在表现 形式。美国财务会计准则委员会在第5号概念结构公告企业财务报表 的确认与计量”中,列举了 5种可能的计量属性,即历史成本、重置成 本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值。对人力资源价值的计 量属性可以有不同的选择,如以工资为计量基础的体现了历史成本属性, 而以企业的剩余价值为计量基础的可体现为现行市价或未来现金流量 属
23、性。(3)计量尺度的多元性。人力资源作为资产,和其他资产一样,首先 必须以货币作为主要计量尺度来反映人力资源的价值。但人力资源价值 的许多特性是货币指标无法衡量的,必须结合应用非货币计量尺度,这 些非货币尺度包括自然尺度、逻辑尺度、百分比尺度、文字说明等。(4)计量方法的可操作性。可操作性是取得人力资源价值信息的基本 保证。由于人力资源价值计量的难度,人们往往通过设计的模型或借助 一定的方法来进行,检验这些模型与方法能否应用的基本条件就是具有 操作性,它不仅指厂方法在理论上能够运行,而且在实际运用中易于操 作,且操作成本不至于太高。2 .人力资源价值计量内容的差异性由于人力资源价值信息用途不一
24、,特别是由于计量基础、方法和对象的不同,就形成了人力资源价值计量内容的差异性。(1)以劳动者己创造出的价值为计量基础和以劳动者未来预计能创造 的价值为计量基础的人力资源价值计量。人力资源的价值是反映在对企 业的贡献中,是企业已创造的价值中的一部分,也可以是未来预计对企 业创造的价值中的二部分。这就形成以劳动者已创造出的价值为计量基 础和以劳动者未来预计能创造的价值为计量基础的计量方法。前者反映 企业即期创利能力,作为劳动者权益确定利润分配有直接关系。如以劳 动报酬为基础的人力资源价值计量模式等。而以劳动者未来能创造的价 值为计量基础,也能体现企业人力资源作为资产的价值,为投资者更确 切地把握企
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