2023年-《企业境外所得税收抵免操作指南》.docx
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1、企业境外所得税收抵免操作指南目录第一条关于适用范围第二条关于境外所得税额抵免计算的基本本次项目第三条关于境外应纳税所得额的计算第四条关于可予抵免境外所得税额的确认第五条 关于境外所得间接负担税额的计算第六条 关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算第七条关于税收饶让抵免的应纳税额的确定第八条关于抵免限额的计算第九条关于实际抵免境外税额的计算第十条关于简易办法计算抵免第十一条关于境外分支机构与我国对应纳税年度的确定第十二条 关于境外所得税抵免时应纳所得税额的计算第十三条关于不具有独立纳税地位的定义第十四条 关于来源于港、澳、台地区的所得第十五条关于税收协定优先原则的适用第十六条 关于执行日期附件
2、附示例(1)资产比例;(2)收入比例;(3)员工工资支出比例;(4)其他合理比例。上述分摊比例确定后应报送主管税务机关备案;无合理原因 不得改变。第三条第一款第(五)项(五)在汇总计算境外应纳税所得额时,企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构,按照企业所得 税法及实施条例的有关规定计算的亏损,不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额,但可以用同一国家(地区)其他本次 项目或以后年度的所得按规定弥补O13 .本项基于分国不分项计算抵免的原则及其要求,对在不同 国家的分支机构发生的亏损不得相互弥补做出了规定,以避免出 现同一笔亏损重复弥补或须进行繁复的还原弥补、还原抵免的现
3、象。14 .企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的,其境外 分支机构发生的亏损,由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥 补的部分(以下称为非实际亏损额),今后在该分支机构的结转 弥补期限不受5年期限制(参见示例二)。即:(1)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零 或正数,则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后 结转弥补;(2)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负 数,则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损 额,按企业所得税法第十八条规定的期限进行亏损弥补,未超过 企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。企业应对境外分支机构的实际亏损
4、额与非实际亏损额不同的 结转弥补情况做好记录。通知第四条关于可予抵免境外所得税额的确认可抵免境外所得税税额,是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业 所得税性质的税款。但不包括:(一)按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境 外所得税税款;(二)按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款;(三)因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚 款;(四)境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体 得到实际返还或补偿的境外所得税税款;(五)按照我国企业所得税法及其实施条例规定,已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款;(六)按照国务
5、院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。15 .可抵免的境外所得税税额的基本条件为:(1)企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及 相关规定计算而缴纳的税额;(2)缴纳的属于企业所得税性质的税额,而不拘泥于名称。 在不同的国家,对于企业所得税的称呼有着不同的表述,如法人 所得税、公司所得税等。判定是否属于企业所得税性质的税额, 主要看其是否是针对企业净所得征收的税额。(3)限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额。税收抵免旨在 解决重复征税相关问题,仅限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税 额(除另有饶让抵免或其他规定外)。(4)可抵免的企业所得税税额,若是税
6、收协定非适用所得税 本次项目,或来自非协定国家的所得,无法判定是否属于对企业 征收的所得税税额的,应层报国家税务总局裁定。16 .不应作为可抵免境外所得税税额的情形分析:(1)本条第一项规定是指,属于境外所得税法律及相关规定 适用错误而且企业不应缴纳而错缴的税额,企业应向境外税务机 关申请予以退还,而不应作为境外已交税额向中国申请抵免企业 所得税。(2)本条第二项规定是指,根据中国政府与其他国家(地区) 政府签订的税收协定(或安排)的规定不属于对方国家的应税本 次项目,却被对方国家(地区)就其征收的企业所得税,对此, 企业应向征税国家申请退还不应征收的税额;该项税额还应包括, 企业就境外所得在
7、来源国纳税时适用税率高于税收协定限定税率 所多缴纳的所得税税额。(3)本条第四项规定是指,如果有关国家为了实现特定目标 而规定不同形式和程度的税收优惠,并采取征收后由政府予以返 还或补偿方式退还的已缴税额,对此,企业应从其境外所得可抵 免税额中剔除该相应部分。(4)本条第五项规定是指,如果我国税收法律法规做出对某 项境外所得给予免税优惠规定,企业取得免征我国企业所得税的 境外所得的,该项所得的应纳税所得额及其缴纳的境外所得税额 均应从计算境外所得税额抵免的境外应纳税所得额和境外已纳税 额中减除。(5)本条第六项规定是指,如果我国税法规定就一项境外所 得的已纳所得税额仅作为费用从该项境外所得额中
8、扣除的,就该 项所得及其缴纳的境外所得税额不应再纳入境外税额抵免计算。17 .企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的税额为人 民币以外货币的,在以人民币计算可予抵免的境外税额时,凡企 业记账本位币为人民币的,应按企业就该项境外所得记入账内时 使用的人民币汇率进行换算;凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的,应统一按实现该项境外所得对应的我国纳税年度 最后一日的人民币汇率中间价进行换算。通知第五条 关于境外所得间接负担税额的计算居民企业在按照企业所得税法第二十四条规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时,其取得的境外投资收益实际间接 负担的税额,是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%
9、以上(含20%,下同)的规定层级的外国企业股份,由此应分得的股息、 红利等权益性投资收益中,从最低一层外国企业起逐层计算的属 于由上一层企业负担的税额,其计算公式如下:本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本 层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的 由本层企业间接负担的税额)X本层企业向一家上一层企业分配 的股息(红利)+本层企业所得税后利润额。18 .本条规定了境外所得间接负担的符合通知第六条规定 条件的下层企业税额的计算方式及公式(参见示例三),公式中:(1)本层企业是指实际分配股息(红利)的境外被投资企业;(2)本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指,
10、本 层企业按所在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在 国就分得的股息等权益性投资收益被源泉扣缴的预提所得税;(3)符合通知规定的由本层企业间接负担的税额是指该 层企业由于从下一层企业分回股息(红利)而间接负担的由下一 层企业就其利润缴纳的企业所得税税额;(4)本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)是指该 层企业向上一层企业实际分配的扣缴预提所得税前的股息(红利) 数额;(5)本层企业所得税后利润额是指该层企业实现的利润总额 减去就其利润实际缴纳的企业所得税后的余额;19 .每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的 股息(红利),若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润 组
11、成,则应按该股息(红利)对应的每一年度未分配利润,分别 计算就该项分配利润所间接负担的税额;按各年度计算的间接负 担税额之和,即为取得股息(红利)的企业该一个年度中分得的 股息(红利)所得所间接负担的所得税额。20 .境外第二层及以下层级企业归属不同国家的,在计算居民 企业负担境外税额时,均以境外第一层企业所在国(地区)为国 别划分进行归集计算,而不论该第一层企业的下层企业归属何国 (地区)。通知第六条 关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照实施条例第 八十条规定由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企 业,限于符合以下持股方式的三层外国企业
12、:第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业;第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份,且由单 一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的 外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份,且由单 一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的 外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。21 .本条所述符合规定的“持股条件”是指,各层企业直接持 股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单 一持股,均应达到20%的持股比例(参见示例四、五)。通知第七条关于税收饶让抵免的应纳税额的确定
13、居民企业从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得,按照该国(地区)税收法律享受了免税或减税 待遇,且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额 在中国的应纳税额中抵免的,该免税或减税数额可作为企业实际 缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。22 .我国企业所得税法目前尚未单方面规定税收饶让抵免,但 我国与有关国家签订的税收协定规定有税收饶让抵免安排,本条 对此进行了重申。居民企业从与我国订立税收协定(或安排)的 对方国家取得所得,并按该国税收法律享受了免税或减税待遇, 且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定(或安排)规定 应视同已缴税额在我国应纳税额中抵免的,经企业主
14、管税务机关 确认,可在其申报境外所得税额时视为已缴税额(参见示例六)。23 .税收饶让抵免应区别下列情况进行计算:(1)税收协定规定定率饶让抵免的,饶让抵免税额为按该定 率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数 额;(2)税收协定规定列举一国税收优惠额给予饶让抵免的,饶 让抵免税额为按协定国家(地区)税收法律规定税率计算的应纳 所得税额超过实际缴纳税额的数额,即实际税收优惠额。24 .境外所得采用通知第十条规定的简易办法计算抵免额 的,不适用饶让抵免。25 .企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为 所在国应税所得,而按中国税收法律法规规定属于应税所得的, 不属于税收饶让
15、抵免范畴,应全额按中国税收法律法规规定缴纳 企业所得税。通知第八条 关于抵免限额的计算企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国(地区)别计算境外税额的抵免限额。某国(地区)所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额X来源于某国 (地区)的应纳税所得额+中国境内、境外应纳税所得总额。据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率,除国务院财政、 税务主管部门另有规定外,应为企业所得税法第四条第一款规定 的税率。企业按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定计 算的当期境内、境外应纳税所得总
16、额小于零的,应以零计算当期 境内、境外应纳税所得总额,其当期境外所得税的抵免限额也为 零。26 .中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计 算的应纳税总额的税率是25%,即使企业境内所得按税收法规规定 享受企业所得税优惠的,在进行境外所得税额抵免限额计算中的 中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。今后若国 务院财政、税务主管部门规定境外所得与境内所得享受相同企业 所得税优惠政策的,应按有关优惠政策的适用税率或税收负担率 计算其应纳税总额和抵免限额;简便计算,也可以按该境外应纳税所得额直接乘以其实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额 (参见示例七)。27 .若企业境内所得为
17、亏损,境外所得为盈利,且企业已使用 同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损,则境内已用境外盈利 弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。由此,在计算 境外所得抵免限额时,形成当期境内、外应纳税所得总额小于零 的,应以零计算当期境内、外应纳税所得总额,其当期境外所得 税的抵免限额也为零。上述境外盈利在境外已纳的可予抵免但未 能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免(参见示例 A) o28 .如果企业境内为亏损,境外盈利分别来自多个国家,则弥 补境内亏损时,企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源 国家(地区)顺序。通知第九条关于实际抵免境外税额的计算在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接
18、负担的所得税税额 时,企业在境外一国(地区)当年缴纳和间接负担的符合规定的 所得税税额低于所计算的该国(地区)抵免限额的,应以该项税 额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免;超过抵 免限额的,当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免, 超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内,用每 年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。通知第一条 关于适用范E居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所(以下统称企业)依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的有关 规定,应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的,适用本 通知。1.可以适用境外(包括港澳台地区,以下同)所得税
19、收抵免的 纳税人包括两类:(1)根据企业所得税法第二十三条关于境外税额直接抵免和 第二十四条关于境外税额间接抵免的规定,居民企业(包括按境 外法律设立但实际管理机构在中国,被判定为中国税收居民的企 业)可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所 得税性质的税额进行抵免。(2)根据企业所得税法第二十三条的规定,非居民企业(外 国企业)在中国境内设立的机构(场所)可以就其取得的发生在 境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质 的税额进行抵免。为缓解由于国家间对所得来源地判定标准的重叠而产生的国 际重复征税,我国税法对非居民企业在中国境内分支机构取得的 发生于境外的所得所缴
20、纳的境外税额,给予了与居民企业类似的 税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵 免。29 .本条规定了企业在境外一国(地区)当年缴纳和间接负担 的符合规定的企业所得税税额的具体抵免方式方法,即企业每年 应分国(地区)别在抵免限额内据实抵免境外所得税额,超过抵 免限额的部分可在以后连续5个纳税年度延续抵免;企业当年境外 一国(地区)可抵免税额中既有属于当年已直接缴纳或间接负担 的境外所得税额,又有以前年度结转的未逾期可抵免税额时,应 首先抵免当年已直接缴纳或间接负担的境外所得税额后,抵免限 额有余额的,可再抵免以前年度结转的未逾期可抵免税额,仍抵 免不足的,继续向以后年度结转(参
21、见示例九)。30 .企业申报抵免境外所得税收(包括按照通知第十条规 定的简易办法进行的抵免)时应向其主管税务机关提交如下书面 资料:(1)与境外所得相关的完税证明或纳税凭证(原件或复印 件)。(2)不同类型的境外所得申报税收抵免还需分别提供:取得境外分支机构的营业利润所得需提供境外分支机构会 计报表;境外分支机构所得依照中国境内企业所得税法及实施条 例的规定计算的应纳税额的计算过程及说明资料;具有资质的机 构出具的有关分支机构审计报告等;取得境外股息、红利所得需提供集团组织架构图;被投资 公司章程复印件;境外企业有权决定利润分配的机构作出的决定 书等;取得境外利息、租金、特许权使用费、转让财产
22、等所得需 提供依照中国境内企业所得税法及实施条例规定计算的应纳税额 的资料及计算过程;本次项目合同复印件等。(3)申请享受税收饶让抵免的还需提供:本企业及其直接或间接控制的外国企业在境外所获免税及 减税的依据及证明或有关审计报告披露该企业享受的优惠政策的 复印件;企业在其直接或间接控制的外国企业的参股比例等情况的 证明复印件;间接抵免税额或者饶让抵免税额的计算过程;由本企业直接或间接控制的外国企业的财务会计资料。(4)采用简易办法计算抵免限额的还需提供:取得境外分支机构的营业利润所得需提供企业申请及有关 情况说明;来源国(地区)政府机关核发的具有纳税性质的凭证 和证明复印件;取得符合境外税额间
23、接抵免条件的股息所得需提供企业申 请及有关情况说明;符合企业所得税法第二十四条条件的有关股 权证明的文件或凭证复印件。(5)主管税务机关要求提供的其它资料。以上提交备案资料使用非中文的,企业应同时提交中文译本复印件。上述资料已向税务机关提供的,可不再提供;上述资料若有 变更的,须重新提供;复印件须注明与原件一致,译本须注明与原本无异义,并加盖企业公章。31 .税务机关、企业在年度企业所得税汇算清缴时,应对结转 以后年度抵免的境外所得税额分国别(地区)建立台账管理,准 确填写逐年抵免情况。(1) 台账表式:境外所得税额结转抵免管理台账企业名称:所得来源国别(地区):金额单位:人民币(列至角分)行
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