第十章 合并财务报表(119页PPT).ppt
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1、第十章第十章 合并合并(hbng)财务报表财务报表 基于基于(jy)我国第我国第33号企号企业会计准则的阐释业会计准则的阐释第一页,共一百一十九页。本章应学习和掌握本章应学习和掌握(zhngw)的主要问的主要问题题1、合并财务报表的合并范围确定(一般、合并财务报表的合并范围确定(一般(ybn)掌握)掌握)2、对子公司个别报表的调整(掌握)、对子公司个别报表的调整(掌握)3、母公司长期股权投资由成本法调整为权益法的处理(掌握)、母公司长期股权投资由成本法调整为权益法的处理(掌握)4、合并财务报表编制中的抵消分录(重点掌握)、合并财务报表编制中的抵消分录(重点掌握)本章是高财的重要内容,是会计师考
2、试和注会考本章是高财的重要内容,是会计师考试和注会考试的重点,也是难点。历年在会计师和注会会计试试的重点,也是难点。历年在会计师和注会会计试题中的分值都较高,题型涉及单项与多项选择、计算、题中的分值都较高,题型涉及单项与多项选择、计算、综合等,而且往往与长综合等,而且往往与长期股权投资、企业合并等内期股权投资、企业合并等内容相结合出题。容相结合出题。第二页,共一百一十九页。本章本章(bn zhn)内容提要内容提要合并财务报表概述合并财务报表概述(i sh)合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序合并(购买)日后的合并资产负债表与合并合并(购买)日后的合并资产负债表与合并利润表(本章重点内容
3、)利润表(本章重点内容)股权变动股权变动合并现金流量表合并现金流量表合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表第三页,共一百一十九页。一、合并一、合并(hbng)财务报表概述财务报表概述合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。现金流量的财务报表。反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体,是经济意义上的主体,不是法律意义上的体,是经济意义上的主体,不是法律意义上的主体。主体。合并财务报表是以纳入合并范围的个别财务报合并
4、财务报表是以纳入合并范围的个别财务报表为基础,根据其他资料,按照权益法调整对表为基础,根据其他资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,抵销子公司的长期股权投资后,抵销(d xio)(d xio)母公司与子母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。务报表的影响编制的。第四页,共一百一十九页。(一)谁应当(一)谁应当(yngdng)编制合并报表编制合并报表 母公司应当编制合并财务报表(控股合并下,为反映母、子公司组成的企业集控股合并下,为反映母、子公司组成的企业集团整体的经济活动情况,母公司需编制合并财团整体的经济活动情
5、况,母公司需编制合并财务报表)务报表)母公司,是指有一个或一个以上子公司的企业(或主母公司,是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体体(zht)(zht),下同)。,下同)。子公司,是指被母公司控制的企业(或主体)。子公司,是指被母公司控制的企业(或主体)。第五页,共一百一十九页。(二)合并(二)合并(hbng)范围的确定范围的确定1、确定合并范围的基础基本原则:控制基本原则:控制控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取中获取(huq)利益。利益。第六页,共一百
6、一十九页。控制控制(kngzh)的特征的特征控制的主体是唯一的,不是两方或者多方;控制的主体是唯一的,不是两方或者多方;(共同控制的企业则是合营企业)(共同控制的企业则是合营企业)控制的内容是另一个控制的内容是另一个(y)企业的日常生产经营活动企业的日常生产经营活动的财务和经营政策,这些财务和经营政策一般是的财务和经营政策,这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的;通过表决权来决定的;控制的目的是为了获取经济利益;控制的目的是为了获取经济利益;控制的性质是一种法定权力,也可以是通过控制的性质是一种法定权力,也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的公司章程或协议、投资者之间的协议授予
7、的权力。权力。第七页,共一百一十九页。控制控制(kngzh)的具体应用的具体应用A、表决权比例、表决权比例(bl)标准标准 80%P 公司 S 公司(1 1)直接)直接(zhji)(zhji)持股持股50%50%以上以上第八页,共一百一十九页。举例举例(j l)80%30%90%70%60%P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司(2)间接)间接(jin ji)持股持股 间接间接(jin ji)持持股股50%以上以上直接与间接直接与间接合计持股合计持股50%以上以上P公司间接拥有公司间接拥有S3公司公司70%的权益。的权益。P公司直接公司直接拥有拥有S4公司公司30%,间接,间接拥有拥有6
8、0%,共,共持有持有S4公司公司90%权益。权益。第九页,共一百一十九页。B B、实质、实质(shzh)(shzh)控制权标准控制权标准 (1 1)通过投资者之间的协议,拥有被投资单位半)通过投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。数以上的表决权。(2 2)根据公司章程或协议,有权决定被投)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。资单位的财务和经营政策。(3 3)有权任免被投资单位的董事会或类似)有权任免被投资单位的董事会或类似(li s)(li s)机机构的多数成员。构的多数成员。(4 4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表
9、决权。表决权。第十页,共一百一十九页。注意注意(zh y):确定合并范围,更应当强调实质重于形式原确定合并范围,更应当强调实质重于形式原则,综合考虑所有相关事实和因素进行判断,则,综合考虑所有相关事实和因素进行判断,如考虑被投资单位如考虑被投资单位(dnwi)各个投资者的持股情各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。潜在表决权等因素。第十一页,共一百一十九页。C C、潜在、潜在(qinzi)(qinzi)表决权标准表决权标准 企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司
10、债券、当期可执行的认股权证换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在等潜在(qinzi)(qinzi)表决权因素。表决权因素。母公司控制的母公司控制的特殊目的主体(如基金、信特殊目的主体(如基金、信托项目等)托项目等)也应纳入合并范围。也应纳入合并范围。第十二页,共一百一十九页。2、应当纳入合并财务报表合应当纳入合并财务报表合并范围并范围(fnwi)(fnwi)的被投资单位的被投资单位母公司应当将其控制的所有母公司应当将其控制的所有(suyu)子公司(含特殊目的主子公司(含特殊目的主体等),无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊体等),无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均
11、应当纳入合并财务报表的合并范围。的子公司,均应当纳入合并财务报表的合并范围。特别注意:受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司,如果该被投资单位的财务和经营政策仍由本公司决定,也应当并入合并范围。第十三页,共一百一十九页。3、不纳入合并范围、不纳入合并范围(fnwi)的被投的被投资单位资单位母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。财务报表合并范围。下列不是母公司的子公司,不纳入合并财务报表的合并范围:已宣告清理整顿的原子已宣告清理整顿的原子(yunz)(yunz)公司公司已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能
12、控制的其他被投资单位(如联营企母公司不能控制的其他被投资单位(如联营企业、合营企业等)业、合营企业等)第十四页,共一百一十九页。单选题(往年单选题(往年(wngnin)的注会试题)的注会试题)1、甲公司、甲公司(n s)拥有乙公司拥有乙公司(n s)60的股份,的股份,拥有丙公司拥有丙公司(n s)40的股份,乙公司的股份,乙公司(n s)拥有拥有丙公司丙公司(n s)15的股份,在这种情况下,甲公司的股份,在这种情况下,甲公司(n s)编制合并会计报表时,应当将(编制合并会计报表时,应当将()纳入合)纳入合并会计报表的合并范围。并会计报表的合并范围。A乙公司乙公司(n s)B丙公司丙公司(n
13、 s)C乙公乙公司司(n s)和丙公司和丙公司(n s)D都不是都不是 2、M公司持有甲公司公司持有甲公司60%的权益性资本,持的权益性资本,持有乙公司有乙公司30%的权益性资本,持有丙公司的权益性资本,持有丙公司70%的权益性资本;甲公司持有乙公司的权益性资本;甲公司持有乙公司20%的权益的权益性资本;丙公司持有乙公司性资本;丙公司持有乙公司10%的权益性资本。的权益性资本。那么,那么,M公司直接和间接控制乙公司权益性资公司直接和间接控制乙公司权益性资本比例是(本比例是()。)。A49%B66%C74%D60%第十五页,共一百一十九页。(三)合并(三)合并(hbng)财务报表的种类财务报表的
14、种类合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并所有者(股东合并所有者(股东(gdng))权益变动表)权益变动表合并现金流量表合并现金流量表附注附注第十六页,共一百一十九页。(四)合并(四)合并(hbng)报表的编制程序报表的编制程序1、母公司编制合并报表的前提准备以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,对子公司的个别对子公司的个别(gbi)(gbi)财务报表进行调整,并按照权益法调整对财务报表进行调整,并按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。子公司的长期股权投资后,由母公司编制。统一子公司所采用的会计
15、政策。统一子公司所采用的会计政策。统一子公司的会计期间。统一子公司的会计期间。非同一控制下合并的子公司还应调整公允价值增减。非同一控制下合并的子公司还应调整公允价值增减。第十七页,共一百一十九页。2、子公司编制合并报表、子公司编制合并报表(bobio)前的准前的准备备应当向母公司提供自己的个别财务报表;采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额;与母公司不一致的会计期间的说明(shumng);与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料;所有者权益变动的有关资料;母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。第十八页,共一百一十九页。3、编制程序、编制程序(1 1)将母、子公司个别财务报表数
16、据列入合并工作底稿中 据母子公司个别财务报表数据直接转抄到合并工作底稿,在合并工作底稿中将母子公司个别财务报表相同的项目直接相加,求得各项目的(md)合计数。(合并同类项)第十九页,共一百一十九页。(2)编制调整)编制调整(tiozhng)和抵销分录和抵销分录(重点)(重点)对子公司个别报表调整(非同一对子公司个别报表调整(非同一(tngy)控制下合并);控制下合并);长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额;长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额;抵销公司间内部交易损益(主要是内部存货交易、内部固定资产交抵销公司间内部交易损益(主要是内部存货交易、内部固定资产交易);易);将来自子公司的投
17、资收益和股利加以抵销;将来自子公司的投资收益和股利加以抵销;抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子公司的股东抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子公司的股东权益账户;权益账户;抵销内部债权债务等其他相对账户。抵销内部债权债务等其他相对账户。第二十页,共一百一十九页。如何理解如何理解(lji)调整抵销分录?调整抵销分录?1、据母子公司个别报表直接相加的合计数中有据母子公司个别报表直接相加的合计数中有重复计算的因素,所以需要抵销;重复计算的因素,所以需要抵销;2、调整抵销的是报表项目,而不是账户;、调整抵销的是报表项目,而不是账户;3、调整抵销一律登记在合并工作底稿中,并、调整抵销一律登记在合
18、并工作底稿中,并不记入母子公司个别财务报表中(合并主体不记入母子公司个别财务报表中(合并主体(zht)也没有专门的账户记录);也没有专门的账户记录);4、上期涉及损益的调整抵消销会对下期合并、上期涉及损益的调整抵消销会对下期合并期初未分配利润产生影响;期初未分配利润产生影响;5、合并资产负债表、利润表、所有者权益、合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表的抵销分录往往是结合在一起编制,变动表的抵销分录往往是结合在一起编制,登记在同一张工作底稿上,而合并现金流量登记在同一张工作底稿上,而合并现金流量表一般单设工作底稿。表一般单设工作底稿。第二十一页,共一百一十九页。计入少数股东计入少数股东(gd
19、ng)权益和少数权益和少数股东股东(gdng)损益损益子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为为(zuwi)少数股东权益(少数股权)。少数股东权益(少数股权)。将少数股东权益在合并资产负债表中所有者权益项将少数股东权益在合并资产负债表中所有者权益项目下以目下以“少数股东权益少数股东权益”项目列示;项目列示;子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股少数股东损益东损益”项目列示;项目列示;第二十二页,共一百一十九页。子公司发生子公司发
20、生(fshng)超额亏损的处超额亏损的处理理子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益份额,其余额应当分别按下列情况公司期初所有者权益份额,其余额应当分别按下列情况进行处理:进行处理:公司章程或协议规定少数股东有义务承担的,公司章程或协议规定少数股东有义务承担的,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;冲减少数股东权益;公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司所有者权益。该子公司以该项余额应当冲减
21、母公司所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失所承担的属于少数股东的损失(snsh)之前,应当全部之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。归属于母公司的所有者权益。第二十三页,共一百一十九页。(3)计算合并)计算合并(hbng)财务报表各项目财务报表各项目的合并的合并(hbng)金额金额 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上,分别计算出合并财务报表中各资产项目、的基础上,分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费
22、用等项目负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用等项目的合并金额。的合并金额。资产类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该资产类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录有关项目抵销分录有关(yugun)的借方发生额,减去该项目抵销的借方发生额,减去该项目抵销分录有关分录有关(yugun)的贷方发生额计算确定;的贷方发生额计算确定;负债类和所有者权益类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,负债类和所有者权益类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分录有关借方发生额,加上该项目抵销分录有关减去该项目抵销分录有关借方发生额,加上该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定
23、;贷方发生额计算确定;第二十四页,共一百一十九页。计算合并财务报表各项目的计算合并财务报表各项目的(md)合并合并金额金额有关收入类和有关所有者权益变动各项目,其合并金额有关收入类和有关所有者权益变动各项目,其合并金额(jn)根据该项目加总金额根据该项目加总金额(jn),减去该项目抵销分录有关的借方发,减去该项目抵销分录有关的借方发生额,加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定;生额,加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定;有关费用类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该有关费用类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录有关借方发生额,减去该项目抵销分录有关贷方项目
24、抵销分录有关借方发生额,减去该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定。发生额计算确定。第二十五页,共一百一十九页。(4)、填列)、填列(tin li)合并财务报表合并财务报表根据合并工作根据合并工作(gngzu)底稿各项目的合并数,填底稿各项目的合并数,填列生成正式的合并财务报表。列生成正式的合并财务报表。第二十六页,共一百一十九页。二、合并(或购买二、合并(或购买(gumi))日后合)日后合并财务报表的编制并财务报表的编制合并合并(hbng)资产负债表资产负债表合并利润表合并利润表第二十七页,共一百一十九页。(一)合并(一)合并(hbng)资产负债表资产负债表1、对子公司的个别财务报表进行调整、
25、对子公司的个别财务报表进行调整属于同一控制属于同一控制(kngzh)下企业合并中取得的子公司下企业合并中取得的子公司会计政策和会计期间调整会计政策和会计期间调整属于非同一控制下企业合并中取得的子公司属于非同一控制下企业合并中取得的子公司会计政策和会计期间的调整会计政策和会计期间的调整以购买日公允价值为基础调整个别财务报表(据合以购买日公允价值为基础调整个别财务报表(据合并当时的备查簿记录调整)。并当时的备查簿记录调整)。第二十八页,共一百一十九页。2、按权益法调整长期股权、按权益法调整长期股权(qun)投投资资母公司对子公司的长期股权投资原按照成本母公司对子公司的长期股权投资原按照成本法核算,
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