关于《企业会计准则》的新旧对照及其对上市公司的影响(DOC 67)abi23573.docx
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1、关于企业会计准则的新旧对照及其对上市公司的影响2006中国新会计准则分析目录前言5第一部分基本准则对照分析11第二部分已颁布的16个具体会计准则对照分析1、 债务重组132、 非货币性资产143、 长期股权投资154、 存货175、 固定资产196、 无形资产207、 借款费用228、 收入239、 现金流量表2410、 建造合同2511、 租赁2612、 会计政策、会计估计变更和差错更正2813、 资产负债表日后事项2914、 中期财务报告3015、 关联方披露3116、 或有事项32第三部分新发布的22项具体会计准则的对照分析(一)一般业务的具体会计准则1、 首次执行企业会计准则332、
2、投资性房地产343、 企业合并364、 合并财务报表385、 资产减值416、 政府补助447、 所得税468、 外币折算489、 财务报表列报4910、 分部报告5011、 股份支付5112、 职工薪酬5313、 企业年金基金5414、 每股收益56(二)特殊业务的会计准则1、金融工具确认与计量等四项准则582、原保险合同623、再保险合同644、生物资产655、石油天然气开采67关于企业会计准则的新旧对照及其对上市公司的影响2006年2月15日,财政部正式发布了39项企业会计准则,其中,17项为对已往颁布的企业会计准则的修订,22项为新发布的企业会计准则。新会计准则明晰了中国会计准则体系的
3、框架,就是以基本准则为指导原则,以存货、固定资产等一般业务准则为主线,兼顾石油天然气、生物资产等特殊行业所涉及的业务准则,按照现金流量表、合并财务报表等报告准则进行列报,涵盖了企业绝大部分经济业务的会计处理和相关信息披露。至此,标志着适应我国市场经济发展要求,与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新准则将对公司财务报告产生较大影响,以下,我们分类列举了可能对公司业绩产生较大影响的若干规定:第一类:可能使利润得以提升的若干规定。(1) 债务重组:原准则规定,支付的对价与重组债务的差额应计入资本公积;新准则规定,用以清偿债务的公允价值与债务的差额应计入当期损益,并详细就以现金、非现金偿付,以及
4、债转股等几类清偿方式分别规定了细则。(2) 非货币性资产交换:原准则规定,以换出资产的帐面价值与相关税费之和作为换入资产的入帐价值,这样,在没有补价的情况下,就不产生损益;新准则规定,以公允价值和相关税费之和作为换入资产的入帐价值,这样,换入资产的公允价值与换出资产的帐面价值的差额可计入当期损益。(3) 长期股权投资:原准则规定,初始投资成本与被投资单位帐面价值出现差额时,作为股权投资差额列示,并予以逐年摊销;新准则规定,当初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值的,不调整初始投资成本,小于该公允价值时,其差额计入当期损益,同时调整投资成本。这样,当出现长期股权投资小于被投资单位净资产相
5、应份额时,原规定是按不低于10年的期限摊销,逐年计入公司利润,新规定下可将其一次计入当期损益。(4) 投资性房地产:原准则规定固定资产及存货的计量属性一般均为历史成本,并计提折旧或摊销;新准则规定,对于投资性房地产,应以成本模式为基准计量模式,在满足一定条件下,也可采用公允价值进行计量,采用公允价值计量时,不需计提折旧或摊销,而是以期末的公允价值为基础调整其帐面价值,公允价值与原帐面价值之间的差额计入当期损益,这条规定在当前房地产市场呈繁荣景向时对公司业绩较为有利。(5) 借款费用:新准则扩大了可用资本化的借款费用的范围,由专门借款扩大为一般借款;此外,新准则还扩大了符合资本化条件的资产的范围
6、,由固定资产扩展到存货、投资性房地产等,这对房地产公司、生产周期长的先进制造业公司等的业绩会产生较大的正面影响。(6) 无形资产:新准则规定,对企业内部研发项目,在研究阶段的支出,应于发生时计入当期损益,在开发阶段的支出,具备一定条件时应确认为无形资产。该规定减轻了科技企业在开发阶段的利润指标压力。此外,对无形资产的摊销年限,原准则规定,如果合同及相关法律均未规定有效年限的,摊销年限不超过10年;新准则不再具体规定摊销年限,对于使用寿命有限的,应在使用寿命内系统合理摊销,使用寿命不确定的无形资产,不应摊销。这样,公司对其无形资产是否属于寿命可确定,以及寿命多长的判断,将对公司利润造成不同影响。
7、(7) 企业合并:新准则就是否属于同一控制下的合并分别适用权益法与购买法,并就商誉的处理作出的规定。新准则对公司的影响主要有以下几点:第一,是否属于同一控制的判断,将影响到是采取购买法还是权益法;第二, 购买下,作为支付对价的资产的公允价值高于其账面值的,其差额可进入当期损益;第三,购买法下,如果出现负商誉,将不再逐年进入损益,而是一次性计入当期损益,从而提升利润;第四,以往对合并价差是逐年摊销的,而新准则下商誉不进行摊销,而是予以减值测试,是否发生减值及减值幅度大小将依靠主观判断。(8) 合并财务报表:在合并利润表中,新准则规定,子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,将列示在合并利润表的
8、净利润当中。(9) 政府补助:对于与资产有关的政府补助,原准则规定是先作为负债,待项目完成后转入资本公积;新准则规定,应系统地在一定期间内作为收益处理。(10) 所得税:此前多数企业均采用应付税款法核算;新准则规定,所得税应采用资产负债表债务法核算,在实务中,多数企业均存在可抵减暂时性差异的情况,因此将使本期递延所得税资产增加、本期所得税减少,从而使本期利润增加。第二类:可能使利润减少的若干规定(1) 股份支付:企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具时,应以所授予的权益工具的公允价值合理计入相关成本或费用,从而使公司利润减少。(2) 资产减值:新准则规定,资产减值损失一经确认,以后期间
9、不得转回,这样避免了部分公司提取秘密准备,在以后年度突击转回减值准备的可能。第三类:对公司利润的影响视具体情况而定的若干规定(1) 存货:新准则取消了移动平均法和后进先出法,对原采用该类方法的公司而言,改变存货计价方式,将对存货成本的结转产生较大影响,至于对利润是增是减,将视当期物价变动趋势而定。(2) 金融工具确认和计量:原投资准则规定,短期投资按成本与市价孰低计量;新准则规定,对于交易性金融资产,期末按公允价值计量,公允价值的变动计入当期损益。此外,新准则规定,符合条件的衍生金融工具不再仅在表外列示,而是进入表内计量。这两条规定都会对公司利润形成一定影响。(3) 石油天然气开采:目前我国石
10、油企业主要采用平均年限法或直线法计提折旧,新准则规定,应以产量法计提油气资产折耗,由于产量法进行折耗存在一定不确定性,会对公司业绩产生一定影响。以下,我们将39项准则一一列表作了具体分析,并将其分为三个部分:第一部分为基本准则,这是整个会计准则体系的指导原则;第二部分为以往所颁布的16个具体会计准则的修订,此处,我们主要进行了新旧对照,并分析该变化对上市公司的影响;第三部分为新发布的22个具体会计准则,在此,我们将其主要内容与突破作了归纳,并与以往零散的一些规定进行对比分析,其中又将其分为两部分,一为各行业通用的会计准则,如资产减值、股份支付等;二为特殊行业会计准则,如金融工具、石油天然气开采
11、等。一、基本准则的新旧差异准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异基本准则基本准则1、关于会计目标企业信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方了解企业财务善和经营成果的需要,满足加强内部经营管理的需要。2、关于会计的一般原则规定了十二条原则,分别为客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、权责发生制、配比原则、谨慎性、历史成本原则、划分收益性支出和资本性支出原则、重要性。3、关于会计要素的定义资产:是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。负债:是企业承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。所有者权益:是企业投资人对企业净资产的所有权。收
12、入:是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。费用:是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。利润:利润是企业在一定期间的经营成果。4、关于会计计量无单独章节,仅在一般原则部分提到历史成本原则。5、关于财务报告的内容包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或现金流量表)、附表及会计报表附注和财务情况说明书。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。提出了会计信息质量要求:客观性、相关性、明晰性、可比性、一致性、经济实质重于法律形式、重要性、谨慎性、及时性新准则将
13、权责发生制原则提前到总则一章。资产:是指企业过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。负债:是指企业过去的交易或事项形成的、预计会导致经济利益流出的现时义务。所有者权益:是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。收入:是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用:是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。利润:是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。新准则新设了“会计计量”一章。提出了会计计量属性包括:
14、历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。并指出,在计量时一般应采用历史成本,采用其他计量属性的,应保证所确定的会计要素金额能取得并可靠计量。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表等,小企业可不包括现金流量表。新旧准则关于会计目标的描述是两种经济体制在会计上的具体反映。原规定符合计划经济体制的要求,新目标明显服务于市场经济体制下的经营实体,是“决策有用观”与“受托责任观”的融合体。新准则将“一般原则”改为“会计信息质量要求”,更能体现该章内容实质。新旧对比,增加了实质重于形式原则;将权责发生制原则作为企业会
15、计确认、计量和报告的基础,不再作为一般原则列示;将历史成本原则在“会计计量”一章与其他计量属性一同表述。新准则对会计六要素的定义作了重大调整,原准则采用的是外延法定义,新准则按国际常用概念重新定义了六要素,是在企业会计制度已做调整基础上的又一次重大进步,具体差异请见新旧对比。此外,新准则吸收了国际会计准则的合理内容,在“利润”要素中引入了“利得”、“损失”概念,这两个概念非常重要,国外很多将其列为独立要素,“利得”和“损失”是由企业非日常活动的发生的、会导致所有者权益增加(或减少)的的经济利益的流入(或流出),如固定资产盘亏等。 新准则在历史成本外,新增了公允价值等其他四种计量属性,反应了市场
16、经济的要求。公允价值概念的引入是本次准则体系修订的重大变化,是非货币交易、债务重组、投资性房产、金融工具等新准则的基础。原准则中现金流量表不是必须编制的,它与财务状况变动表是两个选其一的,新准则中规定,必须编制现金流量表。此外,新准则的财务会计报告范围中删除了财务情况说明书,但因加上“其他应当在报告中披露的相关信息和资料”,所以实质内容更为丰富。明确了小企业可不包括现金流量表,这与近期颁布的中小企业会计规范相一致。二、对已颁布的16项具体会计准则的新旧差异及影响准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响债务重组1、 旧准则债务重组定义为指债权人按照其与债务人达成的协
17、议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。2、 基本上以账面价值作为入账基准。重组债务的账面价值与支付的现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额直接计入资本公积,债务人不再确认债务重组收益。1、新会计准则中债务重组的定义是,在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。2、以现金清偿债务的,债务人应将支付的现金与债务差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。以非现金资产清偿的,债务人应将非现金资产的公允价值与债务的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。转让的非现金资产公
18、允价值与其账面价值的差额,确认为资产转让损益,计入当期损益。将债务转为资本的,债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值确认为股本,股份的公允价值与股本的差额作为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。1、新准则的定义将债务重组的范围缩小了。新准则强调了债务人发生财务困难的前提并突出了债权人最终让步的实质条件。2、新准则按是否是现金清偿规定了不同的会计处理方法,对于以非现金资产清偿债务的情况,重新引入公允价值的计价基础。3、原准则中支付的对价与债务的差额应计入资本公积,此次修订后,再次允许就二者的差额确认债务重组收益。新准则明确了债务重组准则的适
19、用范围,提高了会计信息的相关性和公允性。但是,此次修订后,不仅支付的对价与债务的差额,可以计入当期损益,而且通过评估等方式,可人为调高所转让的非现金资产的公允价值,公允价值与其账面价值的差额可计入“资产转让收益”,这样,绩差公司或债务负担严重的公司可能通过债务重组行为进行利润操纵。准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响非货币性资产交换以换出资产的账面价值与相关税费之和作为换入资产的入账价值。在有补价的情况下,将补价部分确认为收入。在满足以下条件的情况下,非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:
20、(1)该项交换有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。准则同时给出了确定其是否具有商业实质的条件:(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同。(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 未满足上述条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。准则特别指出,关联方关系的存在可能导致发生的交换不具有商业实质。在计量属性方面,重新引入了公允价值概念,区分不同情况予以处理,对于满足条件的,可以公允价值作为换入资产的入账基础,不满足条件的,以换出
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