税法法律实务资本交易的税务规划讲义.doc
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1、2012 资资本交易的税本交易的税务规务规划划引言:企业并购重组相关法律政策需要了解的基本背景国务院关于促进企业兼并重组的意见(国发201027 号)提出以汽车、钢铁、水泥、机械制造、电解铝、稀土等行业为重点。并购重组:是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。2010 年 7 月 26 日,国家税务总局发布的企业重组业务企业所得税管理办法(国税局 2010年 4 号公告)是对国家税务总局关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959 号)进一步的阐释和细化。本次授课大纲本次授课大纲一
2、、并购重组的六种基本形式二、企业重组的税务处理原则(一般、特殊)三、六类并购重组的具体税务处理四、跨境重组的特殊税务处理五、并购重组风险:间接股权转让六、并购重组案例解析第一部分第一部分 并购重组的六种基本形式并购重组的六种基本形式1.1 一方当事人企业企业法律形式改变企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单变化。一般而言,上述改变没有直接的税务影响。但是,重组规定特别针对诸如将注册登记地转移至中国境外,或者是企业由法人转变为个人独资企业,合伙企业等非法人组织等情形作出了规定;这些法律形式的改变应该根据企业清算的有关规定进行税务处理。1.2 双方当事人1.3 三方当事人合并 VS 资产收购合
3、并是全部资产和负债的转让,分为新设合并和存续合并;资产收购则是实际经营资产的转让行为。第二部分第二部分 并购重组的税务处理原则并购重组的税务处理原则一、并购重组的税务处理整体原则二、重组时间的确定三、一般税务处理原则四、特殊税务处理原则2.1 并购重组的税务处理整体原则同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则,即统一按一般性或特殊性税务处理;当事各方应取得并保管与该重组有关的凭证、资料。2.2 重组日的确定2.3 一般税务处理原则 交易发生时,确认应税所得 / 损失; 以公允价值确认取得资产,股权的计税基础; 重组前亏损不得互相弥补或结转; 重组前税收优惠有限制地继续享受;2.4 特殊税务
4、处理原则 特殊性税务处理 即通过“递延纳税”在交易时候暂不确认收益或损失,主要有利于以股权为支付手段的企业重组。其原因在于它几乎是一项非现金交易,如果要求企业立即确认所得并且征收所得税,参与重组的各方可能需要另筹资金纳税,由此可能阻碍企业进行具有重要商业目的的重组交易。 特殊性税务处理从本质上来说,并不是免税或者某种税收优惠。由于转让方暂不确认转让所得或损失,实质性税负可能被转移到受让方。2.4.1 适用特殊性税务处理的实体要件 企业重组具有合理的商业目的,且不以减少免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 企业应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的: 重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式
5、、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规; 该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任,也是该项交易的法律后果。另外,交易实际上或商业上产生的最终结果; 重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化; 重组各方从交易中获得的财务状况变化; 重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务; 非居民企业参与重组活动的情况。股权比例要求被收购,合并或分立部分的资产或股权比例符合规定要求以证明该重组交易对企业来说是重大的,对于股权收购,收购企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的 75%;在资产收购中,受让企业收购的资产应不低于转让资产的企
6、业全部资产的 75%。 经营期限限制企业重组后的连续 12 个月内(自重组日起计算)不改变重组资产原来的实质性经营活动。 股权支付限制- 重组交易对价中涉及的股权支付金额应不低于交易支付总额的 85%。换而言之,非股权支付(包括现金、银行存款、应收款项、有价证券、存货、固定资产、其他资产和承担债务等)不能超过总价交易支付金额的 15%。股权支付,是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业(子公司由本企业直接持有股份的企业)的股权、股份作为支付的形式;非股权支付,是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业(由本企业直接持有股份的企业)股权和股份以外的有价
7、证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。 持股期限限制 - 企业重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续 12 个月内(自重组日起计算),不得转让所取得的股权。- 原主要股东:原持有转让企业或被收购企业 20%以上股权的股东。2.4.2 特殊性税务处理的程序要求2)当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的 30 天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后 30 日内将有关变化通知其主管税务机关。3)上款所述情况发生变化后 60 日内,应按照一般性税务处
8、理调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失,调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础,并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。2.4.3 特殊性税务处理方法的一般原则 转让方对企业重组交易中股权支付的部分,暂不确认有关资产或股权的转让所得或损失; 同时受让方对所取得的资产或者股权的计税基础,以被转让资产或股权的原有计税基础确定。 转让方仍然应该按照以下公式计算确认非股权支付金额部分所对应的资产转让所得或损失,相应资产的计税基础作出调整(被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础)(非股权支
9、付金额 / 被转让资产的公允价值) 此外,在企业合并与分立中,企业获得资产和负债的计税基础,以被合并企业、被分立企业的原有计税基础确定。2.4.4 特殊性税务处理的税收承继 包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。第三部分第三部分 并购重组的具体税务处理并购重组的具体税务处理一、法律形式的改变二、债务重组三、股权收购四、资产收购五、企业合并六、企业分立3.1 法律形式的改变 一般性税务处理1)是企业由法人转变为个人独资企业,合伙企业等非法人册地转移到境外、视同企业进行清算、分配、股东重组投资成全部资产以及股东投资的计税基础均已公允价为基础确定。2
10、)其他法律形式的简单变化,可直接变更税务登记。 报送相关材料3.2 债务重组 一般性税务处理1)以非货币资产清偿债务,应当分解为(1)转让相性资产公允价值清偿债务两项业务确认相关资产2)发生债权转股权的,应该分解为(1)债务清偿(2)债务清偿所得或损失 ;3)债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权组损失。 准备相关材料 特殊性税务处理- 企业债务重组确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额 50%以上,可以在 5 个纳税年度内,均匀计入各年度的应纳税所得额。- 企业发生的债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得和损失,股
11、权投资的计税基础以原则债权的计税基础确定。备案资料发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上的,债务重组所得要求在 5 个纳税年度的期间内,均匀计入各年度应纳税所得额的,应准备以下资料: 当事方的债务重组的总体情况说明(如果采取申请确认的,应为企业的申请,下同),情况说明中应包括债务重组的商业的; 当事各方所签订的债务重组合同或协议; 债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明; 税务机关要求提供的其他资料证明发生债权转股权业务,债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失,债权人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定,应准备以下资料: 当事方的债务重组
12、的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的; 双方所签订的债转股合同或协议; 企业所转换的股权公允价格证明; 工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料; 税务机关要求提供的其他资料证明。3.3 股权收购 一般税务处理1)被收购企业股东应以在交易时的公允价值确认转让被收购企业股权的所得损失;2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础应以公允价值为基础。准备材料:- 当事各方所签订的股权收购业务合同或协议;- 相关股权、资产公允价值的合法证据。 特殊性税务处理1 )特殊性税务处理的条件- 收购企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的 75%;- 收购企业在该股权收购发生时的股权支
13、付金额不低于其交易支付总额的 85%。2. 特殊性税务处理- 被收购企业股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购企业股权的原有计税基础确定;- 收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购企业股权的原有计税基础确定;- 对非股权支付部分,被收购企业股东应在交易当期确认相应的股权转让所得/损失,收购企业也应调整相应的资产计税基础。 特殊性税务处理模型 重组前3.4 资产收购 一般性税务处理- 转让企业应以交易时的公允价值确认资产转让的所得或损失;- 受让企业取得资产的计税基础应以公允价值为基础。 准备相关材料 特殊性税务处理 特殊税务处理的条件- 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 7
14、5%;- 受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%。 特殊性税务处理- 转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;- 受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;- 对非股权支付部分,转让企业应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,受让企业也应调整响应的资产计税基础。资产收购特殊税务处理需准备资料 当事方的资产收购业务总体情况说明,情况说明中应包括资产收购的商业目的; 当事各方所签订的资产收购业务合同或协议; 评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告; 受让企业股权的计税基础的有效凭证; 证明重组符合特殊性税务
15、处理条件的资料,包括资产收购比例,支付对价情况,以及 12 个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等; 工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料; 税务机关要求提供的其他材料证明。3.5 企业合并 一般性税务处理 合并企业按交易时的公允价值确定接受被合并企业资产和负债的计税基础; 被合并企业以及股东按清算进行处理; 被合并企业的亏损不得在合并企业弥补。 报送相关材料 特殊性税务处理具体税务处理被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。1)合并企业(A)(存续)接受被合并企业(B)资产 / 负债的计税基础,为
16、被合并企业(B)的原有计税基础;2)由合并企业(A)(存续)弥补的被合并企业(B)的亏损有限额;亏损限额 = 被合并企业(B)净资产公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;(亏损的限额,是指按税法规定的剩余结转年限内,每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。)3)被合并企业股东(BSH)取得合并企业(A)(存续)股权的计税基础,为某原持有的被合并企业(B)股权的计税基础;4)对非股权支付部分,应在交易当期确认相应资产转让的所得 / 损失。 特殊性税务处理 税收优惠的延续吸收合并中,合并企业(A)(存续)的性质及使用税收优惠条件未发生变化的,可以继续享受合并前该企业(
17、A)剩余期限的税收优惠,其优惠金额按企业(A)合并前一年的应纳税所得额计算。 特殊性税务处理 重组前 特殊性税务处理准备资料 当事方企业合并的总体情况说明。情况说明中应包括企业合并的商业目的; 企业合并的政府主管部门的批准文件; 企业合并各方当事人的股权关系说明; 被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料; 证明重组符合特殊性税务处理条件的资料,包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况、以及 12 个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等; 工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料; 主管税务机关要求提供的其他资料证明。3.6 企业
18、分立一般性税务处理- 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认转让所得/损失;分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础;- 被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理;不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行处理;- 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 特殊性税务处理条件- 被分立企业股东按原持股比例取得分立企业股权;- 分立和被分立企业均不改变原实质经营 ;- 被分立企业股东在分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%。特殊性税务处理具体税务处理 分立企业(B)接受被分立企业(A)资产 / 负债以被分立企业(A)原有计税基础确定; 被分
19、立企业(A)未超过法定弥补期限亏损可按分立资产占全部资产的比例进行分配; 分立后续存企业(A)性质及适用税收优惠条件未发生改变的,可以继续享受分立前该企业剩余的税收优惠,优惠金额按企业(A)分立前一年的应纳税所得额乘以分立后企业(A)资产占分立前企业(A)全部资产比例计算; ASH2 取得分立企业(B)的股权,如需放弃 ASH2 原持有的被分立企业(A)的股权,ASH2 获得 B 股权的计税基础以其放弃的 A 的股权的计税基础确定; ASH2 取得分立企业(B)的股权(新股),如果不需放弃其持有的被分立企业 A 的股权(旧股),新股的计税基础可以选择(1)为零;(2)以 B 的净资产占被分立前
20、 A 的净资产的比例调减旧股计税基础,在将调减的计税基础分配到新股。第四部分第四部分 跨境重组的特殊税务处理安排跨境重组的特殊税务处理安排一、适用特殊税务安排的要求二、境外股权收购(境外-境外模式)三、境内股权收购(境外-境内模式)四、以资产、股权向境外投资(境内-境外模式)4.1 适用特殊性税务安排的要求交易除需符合五项特殊税务处理的条件外,还应满足如下条件:1)100%控股关系;2)4.2 境外股权收购(境外-境外模式)4.3 境内股权收购(境外-境内模式)4.4 以资产股权向境外投资(境内- 境外模式)特殊性税务处理-采取 10 年确定性递延的方式进行税务处理。-往往用在香港上市公司的运
21、作:先将资产投资到 BVI 地区,成立全资子公司,然后在香港上市。这种做法往往构成境外中资控股企业。第五部分第五部分 并购重组风险并购重组风险间接股权转让间接股权转让一、非居民企业的申报义务及中国税务机关的处理二、股权转让应税所得的计算三、间接股权转让存在被重新认定的可能四、其他重要规定五、适用期间第五部分 698 号文概述2009 年 12 月 15 日国家税务总局发布了国税函2009698 号文,对非居民企业股权转让所得的企业所得税管理作出了进一步的规定。-698 号文强调了非居民企业对上述所得依法申报的义务及中国税务机关的管辖权,明确了如何计算应税所得,同时也规定非居民就间接转让股权提供
22、相应信息及文件的义务。在非居民企业通过转让一家非居民中间控股公司的股权而间接转让其中国居民公司股权的情形下,如果该中间控股公司的存在仅仅为规避纳税义务而缺乏商业实质,698 号文重申了中国税务机关运用一般反避税原则来否定该中间控股公司的存在的权力。5.1 非居民企业的申报义务及中国税务机关的处理-除非扣缴义务人已经按期如实扣缴了相关税款,否则,非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入的,应自实际取得股权转让收入之日)起 7 日内到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关(负责该居民企业所得税征管的机关),申报缴纳企企业所得税。-未按照规定申报的,依据据税收征
23、管法的相关规定将被予以处理,一般除缴纳税款本金外,还可能加收滞纳金和罚款。-698 号文并未把扣缴税款义务完全放置在被转让股权的中国居民公司的身上。但是,中国税收法规规定中国居民企业应协助征收非居民企业的税款。5.2 股权转让应税所得的计算698 号文指出,“股权转让所得”,是指非居民企业转让中国居民企业的股权所取得的所得,不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业股票的所得。股权权转让所得额是指股权转让价减除股权成成本价后的差额。-股权转让价股权转让价是指股权权转让人就转让的股权所收取的包括括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等,股权转让人
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