会计职称-中级实务-第十九章财务报告.pdf
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1、第十九章财务报告第一节财务报告概述第二节合并财务报表概述第三节合并资产负债表第四节合并利润表第五节合并现金流量表第六节合并所有者权益变动表第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第八节合并财务报表附注第九节合并财务报表综合举例本章考情本章属于考试重点章节,也是难点章节,考试题型以主观题为主,客观题中也有所涉及。主观题主要考查合并财务报表的调整、抵销分录的编制,可与长期股权投资等章节的相关知识相结合,且几乎年年出现;客观题主要考查合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。考生可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习,重点关注合并财务报表的调整、抵销分录的编制。第一节财务报告
2、概述一、财务报表概述(一)财务报表的构成财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分:1.资产负债表;2.利润表;3.现金流量表;4.所有者权益(或股东权益,下同)变动表;5.附注。(二)财务报表的分类1.按编报期间2.按编报匕体(1)年度财务报表(2)中期财务报表(1)个别财务报表(2)合并财务报表二、财务报表列报的基本要求(略一一自己看)三、现金流量表(-)现金流量表的内容和结构现金流量表是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。-现 金(广义)r库存现金:货币资金T可以随时支取的银行存款现金L其他货币资金一现金等价物:企业用
3、现金购买三个月到期的国库券【例题单选题】下列各项中,能够引起现金流量净额发生变动的是()。A.以存货抵偿债务B.以银行存款支付采购款C.将现金存为银行活期存款D.以银行存款购买2 个月内到期的债券投资【答案】B【解析】选项A,不涉及现金流量净额变动;选项C,银行活期存款属于现金,不涉及现金流量净额的变动:选项D,2 个月内到期的债券投资属于现金等价物,不涉及现金流量净额的变动。(二)现金流量表(主表)项目本期金额上期金额一、经营活动产生的现金流量是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项经营活动现金流入小计经营活动现金流出小计经营活动产生的现金流量净额二、投资活动产生的现金流量是指企业长期
4、资产的购建(对内投资)和不包括在现金等价物范围内的投资(对外投资)及其处置活动三、筹资活动产生的现金流量是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动【例题多选题】(2018年考题)下列现金收支中,应作为企业经营活动现金流量进行列报的有()。A.支付给生产工人的工资B.购买原材料支付的现金C.购买生产设备支付的现金D.销售产品收到的现金【答案】ABD【解析】选项C,属于投资活动现金流量。【例题多选题】(2018年考题)下列各项中,作为企业筹资活动现金流量进行列报的有()。A.购买固定资产支付的现金B.预收的商品销售款C.支付的借款利息D.支付的现金股利【答案】CD【解析】选项A,属于投资活动现
5、金流量;选项B,属于经营活动现金流量。【提示】支付现金股利利息一筹资活动收到现金股利利息一投资活动(三)将净利润调节为经营活动现金流量(补充资料)补充资料L 将净利润调节为经营活动现金流量:净利润加:资产减值准备固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折I 日无形资产摊销长期待摊费用摊销处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(收益以“一”填列)固定资产报废损失(收 益 以 号 填 列)公允价值变动损失(收 益 以 号 填 列)财务费用(收 益 以 号 填 列)投资损失(收益以“一”号填列)递延所得税资产减少(增 加 以 号 填 列)递延所得税负债增加(减 少 以 号 填 列)存货的减少(
6、增 加 以 号 填 列)经营性应收项目的减少(增 加 以 号 填 列)经营性应付项目的增加(减 少 以 号 填 列)其他经营活动产生的现金流量净额.(略)【例题多选题】在现金流量表附注中将净利润调整为经营活动的现金流量时,需要调整的项目有(A.实际没有收到现金的收益B.实际没有支付现金的费用C.影响损益但不属于经营活动的现金流量D.经营性应收应付项目的增减变动【答案】A B C 1)【解析】选项A、B,没有影响经营活动现金流量,但是影响了净利润,所以要调整;选项C,虽然影响损益,但不属于经营活动产生的现金流量,所以要调整;选项D,经营性应收应付项目变动没有影响损益,但是影响了经营活动现金流量,
7、所以要调整。【例题单选题】某企业当期净利润为6 0 0 万元,其中处置相关资产产生的投资收益为1 0 0 万元,财务费用为 6 0 万 元(其中与筹资活动有关的为5 0 万元,与经营活动有关的为1 0 万元),经营性应收项目增加7 5 万元,经营性应付项目减少2 5 万元,固定资产折旧为5 0 万 元(其中4 0 万元影响损益,1 0 万元计入在建工程),无形资产摊销为1 0 万 元(均影响损益)。没有其他影响经营活动现金流量的项目,则该企业当期经营活动产生的现金流量净额为()万元。A.5 0 0B.8 5 0C.4 5 0D.5 1 0【答案】A【解析】将净利润调整为经营活动现金流量净额时,
8、财务费用不考虑与经营活动有关的部分,累计折旧不考虑计入在建工程部分。该企业当期经营活动产生的现金流量净额=6 0 0-1 0 0+5 0-7 5-2 5+(5 0-1 0)+1 0=5 0 0 (万元).四、终止经营终止经营,是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分,且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别:(1)该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区;(2)该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分;(3)该组成部分是专为转售而取得的子公司。【例 题 判断题】A超市销售集团公司在全国有4 0 0 家门店,A将位于B市
9、 的 1 0 家门店中的一家C门店出售,并于2 0 1 8 年 7月 2 0 日与甲企业正式签订了转让协议,假设该C门店符合持有待售类别的划分条件,该种情形构成A的终止经营。()【答案】X【解析】C门店不构成一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区。企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益项目本期金额上期金额二业不符合终止经营定义的持仃待售的非流动资产或处置组,其.一减值损失和转|可金额及处置损益应节作为持续经营损益列报.三、利润,0 0 贝r)只 v j)四、净利润(净 亏 损 以 号 填 列)(一)持续经营净利润(净 亏 损 以”号填死,(二)终止经营净利润(净 亏 损 以
10、号 填 列)【提示】企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权,且该子公司符合终止经营定义的,应当在合并利润表中列报相关终止经营损益。【例 题 判断题】2 0 1 7 年 1 0 月,甲公司决定放弃其所有的纺织厂,这些纺织厂构成了一项主要业务。在截至 2 0 1 7 年 1 2 月 3 1 日的一年里停止了纺织厂的所有运营。2 0 1 7 年 1 2 月 3 1 日应作为终止经营列报。()【答案】X【解析】至 2 0 1 7 年 1 2 月 3 1 日,该组成部分尚未处置或划分为持有待售,不构成终止经营。第二节合并财务报表概述一、合并财务报表概念合并财务报我,它是以母公司和子公司组
11、成的企业集团为一报告主体、以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础,由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。I二、合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。【提示】常见考点1 .纳入合并范围的子公司:只要能够被母公司控制,都应纳入合并范围。不论子公司的规模大小 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制 也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别2 .不纳入合并范围的子公司:已宣告
12、被清理整顿的或已宣告破产的原子公司 不再是母公司的子公司【例题多选题】(2 0 1 5 年考题)下列各项中,投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有()。A.被投资方的设立目的B.投资方是否拥有对被投资方的权力C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额【答案】A B C D【解析】合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围,应当以控制为基础予以确定。投资方要实现控制,必须具备两项基本要素,一是因涉入被投资方享有可变回报;二是拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。除此之外,
13、还应该综合考虑所有相关事实和情况,其中,对被投资方的设立目的和设计的分析,贯穿于判断控制的始终。【例题多选题】(2 0 1 3 年考题)下列各项中,被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有()A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿【答案】A B D【例题多选题】(2 0 1 0 年考题)下列各项中,母公司在编制合并财务报表时,应纳入合并范围的有()oA.经营规模较小的子公司B.已宣告破产的原子公司C
14、.资金调度受到限制的境外子公司D.经营业务性质有显著差别的子公司【答案】A C D【例题判断题】(2 0 1 6 年考题)企业编制合并财务报表时,不能将已被人民法院宣告破产的子公司纳入合并范围。()【答案】V三、合并财务报表的编制原则1 .客观性原则:以母公司、纳入合并范围的子公司个别报表为基础编制;2 .一体性原则:合并报表的会计主体是企业集团,将母公司和所有纳入合并的子公司作为一个整体,内部交易应予以抵销;3 .重要性原则:比如母子之间、子子之间发生的经济业务,对整个企业集团的影响不大时,为简化合并手续可以不编制抵销分录而直接编制合并报表。四、合并财务报表编制的前期准备事项(-)统一母子公
15、司的会计政策(-)统一母子公司的会计期间(三)对子公司以外币表示的财务报表进行折算(四)收集编制合并财务报表的相关资料五、合并报表的编制程序1.设置合并工作底稿项目母公司子公司1.合计金额调整分录抵销分录合并金额利润表项目.所有者权益变动表项目.资产负债表项目.2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别报表各项目初8过入合并工作底稿,将各项目数据简单加总,计算“合计金额”4.计算“合并金额”*3.编制调整分录、抵铜分录,目的在于将因会计政策员产典业及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调壑,以项目母公司 子公司1合计金额调整分录抵销5.填列合并报表利润表项目 所有者权益变动表项目及将个别财务报
16、表各项目的加总数据中重复的因素予以抵第;【例15-18改编】甲公司拥有乙公司60%有表决权股份,能够控制乙公司财务和经营决策。2 X 1 6年10月,甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司,不含增值税销售价格为600万元,成本为360万元。至2义16年12月3 1日,乙公司尚未将该批产品对外出售,不考虑所得税。集团甲60%乙公(母,司)销性商品:借:银行存款 696贷:主营业务收入 600应交税费一增(销)96借:主营业务成本 360贷:库存商品 360收入600万成本360万;借:库存商品 600应交税费一增(进)96贷:银行存款 69660%(母3司)销售商品:收入600万-:成本360
17、万乙(子公司)借:银行存款贷:主营业务收入应交税费一增借:主营业务成本贷:库存商品696600(销)96360360借:库存商品600应交税费一增(进)96贷:银行存款696合并抵消分录:借:营 业 收 入600贷:营 业 成 本360存货 240项目母公司(甲)子公司(乙)合计金额抵销分录合并借方 费方金额一、资产负债表项目存货二、利润表项目营业收入营业成本甲【必背】合并报表项目与会计科目报表项目会计科目应收票据及应收账款应收账款/坏账准备应付票据及应付账款应付账款其他应付款应付利息其他应收款应收利息存货原材料/库存商品/存货跌价准备固定资产固定资产/累计折旧无形资产无形资产/累计摊销未分配
18、利润利润分配营业收入主营业务收入/其他业务收入营业成本主营业务成本/其他业务成本资产处置收益资产处置损益合并报表的结构:第 三 节 合 并 资 产 负 债 表第 四 节 合 并 利 润 表第 五 节 合 并 现 金 流 量 表(了解)第 六 节 合 并 所 有 者 权 益 变 动 表(了解)第 八 节 合 并 财 务 报 表 附 注(略)【考 试 提 示】合并报表编制步骤:2+5+2【手 写 板】一、购买日合并财务报表调整、抵销 分 录 的 编 制(熟 悉)(-)购买日合并报表将子公司的账面价值调整为公允价值(二)购买日合并报表抵销母公司长期股权投资二、资产负债表日合并财务报表调整、抵 销 分
19、 录 的 编 制(重 点)(-)合并报表将子公司的账面价值调整为公允价值(-)合并报表将对子公司的长期股权投资由成本法转为权益法(三)合并报表抵销母公司长期股权投资(四)合并报表抵销母公司投资收益(五)合并报表内部交易的抵销、债权债务抵销(了解)(六)其他内部债权债务的抵销(七)合并现金流量表长一投调一子(母)合100%全资非全资2019.1.1 所60%/-7乙(子)控制 2019.1.1 -借:所有者权益贷:长投合并报表190%=公允资产公允-负债=公允_ 净 资 产 一2019.1.1乙(子)资 产:固:2000负 债-公 一 购 买 口净资产 一*固:1000-账2019.12.31账
20、面一持续2019.12.31个(账)合(公-账)借:固 定 资 产 1000贷:资 本 公 积 1000公允一持续合(公)一、购买日合并财务报表调整、抵 销 分 录 的 编 制(熟 悉)编制财务报表前,应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策,统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。如果子公司所采用会计政策与母公司不一致,要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表,或按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整。【例题多选题】(2 0 1 5 年考题)母公司在编制合并财务报
21、表前,对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中,正确的有()。A.按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整【答案】B C【解析】编制财务报表前,应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策,统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。【提示】属于同一控制下企业合并中(包括直接投资)取得的子公司,教材未涉及(略)。中级备考重点学握属于非同一控制下企业合并中取得的子公司(一步到位)。【回顾】个别报表账务处
22、理借:长期股权投资(合并成本)贷:银行存款主 营(其他)业务收入应交税费一应交增值税(销项税额)借:管理费用贷:银行存款合并报表层面:合并商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值(考虑所得税后)的份额(-)购买日合并报表将子公司的账面价!值调整为公允价值:借:存货/固定资产【评估增值】递延所得税资产【评估减值确认的】j贷:应收票据及应收账款【评估减值】j递延所得税负债【评估增值确认的才资本公积【差额】j(-)长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借:股 本【子公司购买日数】资本公积【子公司购买日数+评估增值】其他综合收益【子公司购买日数】盈余公积【子公司购买日数】未分配利润【子公司购
23、买日数】商誉贷:长期股权投资少数股东权益【回顾】类型内容应税合并非同一控制下吸收合并,被合并方视同处置净资产,计算处置损益,并因此计算应交所得税,合并方按取得资产及负债的公允价值入账,与计税基础相同,不产生差异免税合并合并方以股份作为合并对价且达到交易总额8 5%以上,被合并方可以免税,合并方按取得资产及负债的公允价值入账,计税基础为其原账面价值,从而产生差异【例题综合题】(2 0 1 6 年考题节选)资料.:2 0 1 5 年 1 2 月 3 1 日,甲公司以定向增发公允价值为1 0 9 0 0 万元的普通股股票为对价取得乙公司1 0 0%有表决权的股份,形成非同一控制下控股合并。假定该项企
24、业合并符合税法规定的免税合并条件,且乙公司选择进行免税处理。乙公司当日可辨认净资产的账面价值为1 0 0 0 0 万元,其中股本2 0 0 0 万元,未分配利润8 0 0 0 万元;除一项账面价值与计税基础均为2 0 0 万元、公允价值为3 6 0 万元的库存商品外,其他各项可辨认资产、负债的账面价值与其公允价值、计税基础均相同。假定不考虑其他因素。要求:根据资料,分别计算甲公司在编制购买日合并财务报表时应确认的递延所得税和商誉的金额,并编制与购买日合并资产负债有关的调整和抵销分录。【答案】购买日递延所得税负债=(3 6 0-2 0 0)X 2 5%=4 0 (万元);合并商誉=1 0 9 0
25、 0-(1 0 0 0 0+1 6 0-4 0)X 1 0 0%=7 8 0 (万元)借:存货 1 6 0贷:资本公积 1 2 0递延所得税负债 4 0借:股本 2 0 0 0资本公积 1 2 0未分配利润 8 0 0 0商誉 7 8 0贷:长期股权投资 1 0 9 0 0【例题综合题】(2 0 1 8 年考题节选)甲公司对乙公司进行股票投资的相关资料如下(不考虑增值税等相关税费及其他因素):资料一:2 0 1 5 年 1月 1日,甲公司以银行存款1 2 0 0 0 万元从非关联方取得乙公司6 0%的有表决权股份,并于当日取得对乙公司的控制权。当日,乙公司所有者权益的账面价值为1 6 0 0
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