浅谈国际税收协定.docx
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1、浅谈国际税收协定概述国际税收协定是指两个或两个以上主权国家,为了避免国际双重征税,协调相互间的税收分配关系和税务合作等问题,本着平等互利的原则,经由政府间谈判,所签订的确定缔约国各方权利和义务的一种书面协议。从国与国之间税收分配关系的协调来分析,税收协定的作用显然要大于各国的涉外税法。这是因为任何一个国家再详尽的涉外税法,也不可能按照涉及的每个具体国度单方面做出它对跨国纳税人的不同征税规定,以及协调它与别国的税收分配关系。其次,根据国际法准则,一国的涉外税法不能对别国的征税权做出约束,不能强制对方国家接受自己的税法规定。再次,随着税收国际化的不断深入,各国间税务合作的领域也不断扩大,这就更需要
2、税收协定来加以规范。一、国际税收协定的发展历史国际税收协定从产生到现在已有150多年的历史。19世纪末,随着资本主义国家经济向外扩张,资本输出已成为当时国际间经济交往的一个重要特征。但是,由于这个时期资本输出的主要对象是那些不具备独立和完整主权的殖民地和半殖民地的国家,它们根本不可能同资本输出国之间公平分享国际财政收入;此外,所得税制也只在少数国家建立不久,资本输出国和输入国之间在国际税收分配方面的矛盾尚未激化。所以,这个时期虽然在某些国家之间出现了一些国际税收协定,但其内容和形式还不完整,处于草创阶段。据有关资料记载,世界上第一个税收协定,可以追溯到1 843年比利时与法国签订的协定,该协定
3、主要是解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换等问题。在遗产税方面的第一个国际税收协定,是于1872年由瑞士以沃州政府同英国缔结的避免双重征税的协定。在所得税方面的第一个综合性税收协定,是于1899年6月21日由奥匈帝国和普鲁士王国签订的避免双重征税的协定,该协定首次提出对不动产所得、抵押贷款利息所得、常驻代表机构所得以及个人劳务所得,可以由收入的来源国征税,其他类型所得由居住国征税。纵观国际税收协定的发展历史,具有现代意义的对所得和财产避免国际双重征税的综合性的税收协定起步于20世纪20年代。第一次世界大战后,随着所得税在各国的相继开征、所得税的负担日益加重,资本输出国(如当时的英国,以后
4、的美国)中纳税人的国际双重征税问题尖锐地表现出来了。为此,国际商会(International Chamber of Commerce)曾于1921年、1922年、1923年和1924年组织会员国对双重征税进行了4次专题讨论。1921年,国际联盟(League of Na- tions)根据1920年布鲁塞尔国际财政会议的要求,建立了一个由美国的塞利格曼、荷兰的布鲁英斯、意大利的艾因诺第和英国的斯坦普组成的四人税务专家组,着手研究国际双重征税问题。1923年4月3日,专家组发表了一份关于国际双重征税对经济影响的研究报告。报告首次从理论上阐述了双重征税对国际资本流动的影响、税收管辖权的执行依据,
5、以及试图找到资本输出国与资本输入国之间财政利益分配的各种组合。报告提出了确定纳税义务的两个主要因素,即财富所有人的居住地和财富的来源地(所谓来源地,是指经济上的含义,并非单纯的地理上的含义)、而课税权主体应对此作出选择。确定纳税义务的其他因素还包括国籍、临时居住地、课税主体的实际所在地、课税主体的登记注册地。专家们对不同类型所得和财产的课税原则提出了自己的观点,如对土地、采矿企业、商业企业、工业企业、农业用具,应优先由财富来源地所在国课税,而对有价证券、财产所有权和个人劳务,应由财富所有人居住地国家课税。同时,报告还提出了避免国际双重征税可供选择的四种方案:一是居民所在国对其居民在外国缴纳的税
6、收予以减除;二是收入来源国免征非居民来源于境内收入的税收;三是居民所在国和收入来源国相互间在一定条件下对税收进行分配;四是采取分类法,即对某些专项所得可明确由居民所在国或由收入来源国独占征税权。尽管当时的四个方案中没有一项方案被所有国家一致接纳,显然,这是因为各国的经济状况不尽一致,难以统一能满足各国经济利益的税收分配原则,但报告在最后提出的希望是,以后,随着落后国家工业化进程的不断发展,居住地纳税原则即第二种方案,应被认为是解决国际双重征税难题的最有效和最能为各国所接受的原则。可以认为,以塞利格曼为首的专家组提出的研究报告、对以后国际税收的研究和国际税收协定范本的产生和发展有着重要的影响。与
7、此同时,1922年,为了研究国际双重征税和防止国际偷漏税的管理等实际问题,国际联盟在财政委员会范围内成立了一个由比利时、英国、意大利、捷克斯洛伐克、法国、荷兰和瑞士七国高级税务官员组成的工作组。1925年,德国、阿根廷、波兰、日本和委内瑞拉的代表相继参加了工作组。美国代表于1927年也进入了这个工作组工作。工作组在19231927年期间起草了下列4个有关双边税收协定的文件,即关于避免对直接税重复征税的双边协定、关于避免对财产继承重复征税的双边协定、关于征税的行政管理援助的双边协定和关于征税的司法援助的双边协定。所有这些范本及其注释主要是提供给国际联盟的成员国和非成员国政府研究和参考的。1928
8、年10月,在日内瓦召开了由27个国家代表参加的专门会议。会议草拟了包含消除国际双重征税和防止国际偷漏税为内容的国际税收协定初稿,并首次提出了“常设机构”在国际税收中的概念内涵。1929年,国际联盟的常设机构之一财政委员会宣告成立。委员会经过对3 5个国家的调查研究,起草了一份有关国家间所得分配的协定草案。这个草案首先由国际商会美国部在华盛顿和纽约组织召开的专门会议上进行讨论,以后又在1933年6月召开的财政委员会全体会议上再次讨论。在1935年6月召开的财政委员会全体会议上略加修改的这个草案,被批准为1935年协定范本。1940年,财政委员会在荷兰召开的会议上,总结了税收协定研究工作的成果,并
9、对1928年和1935年的协定范本作了一系列补充。由于第二次世界大战爆发,委员会难以进一步开展工作,被迫中断了某些活动。然而,1940年和1943年,在墨西哥的墨西哥城还是召开了两次高级税务会议,参加会议的有美国和拉丁美洲的国家。在后一次会议上,又曾拟订了一些新的协定范本草案,其中包括有关避免所得双重征税的协定范本、有关避免遗产双重征税的协定范本和有关政府间就直接税的计征建立协作关系的协定。所有这些协定范本草案被称为“墨西哥草案”。“墨西哥草案”的特征是,采取了对资本输入国有利的课税原则,即强调了收入来源国的优先征税权,对非居民的所得几乎完全由来源国课税;对来自工业、商业和农业的所得或其他营利
10、性活动的所得,仅在实际经营地课税,而不是在纳税人的国籍国或居住国课税。1946年3月,国际联盟财政委员会在伦敦召开了第10届全体会议,会上重新讨论了墨西哥城会议拟订的协定范本草案,并提出了“伦敦草案”。“伦敦草案”并未接受“墨西哥草案”对股息事项所得的源泉课税原则,但同意对利息按一定的百分比由源泉国课征预提税;对特许权使用费则要求在扣除成本和费用的基础上,实行有限制的源泉国课税。委员会希望,在国际联盟解散后新的历史条件下,有关国际税收问题的讨论,能够对以前的工作成果给予充分利用。联合国成立后,在其经济和社会理事会1946年10月1日第2()号文件的决议中,肯定了前国际联盟财政委员会的工作成果继
11、续有效;并决定建立一个财政委员会来帮助联合国经济和社会委员会研究国家财政,特别是某些法律、行政管理和技术上的问题。此后,由于国际局势中“冷战”加剧,1954年,财政委员会及其工作小组的工作曾一度中断。于是,欧洲经济合作组织(OEEC)(1961年,该组织为经济合作和发展组织所取代)便成为国际财政问题合作的中心。1956年3月,欧洲经济合作组织财政委员会宣告成立。自1958年起,欧洲经济合作组织财政委员会着手为这个组织的成员国起草有关避免所得和财产双重征税的新的协定范本。自1958年至1961年,财政委员会进行了大量的工作,最后于1963年公布了有关避免所得和财产双重征税的协定范本草案(简称为经
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